第二節 股份支付的確認和計量

【教材例 10-5 】 20 × 6 年年末 , 乙公司股東大會批準一項股票增值權激勵計劃，具體內容如下：

一、股票增值權的授予條件

1. 激勵對象從 20 × 7 年 1 月 1 日起在該公司連續服務 3 年。

2. 激勵對象未發生如下任一情形：

（ 1 ）最近三年內被證券交易所公開譴責或宣布為不適當人選的；

（ 2 ）最近三年內因重大違法違規行為被中國證監會予以行政處罰的；

（ 3 ）具有《公司法》規定的不得擔任公司董事、監事、高級管理人員情形的。

3. 在授予日后 5 年內每 12 個月執行一次增值權收益，符合可行權條件的激勵對象可按照當時股價的增長幅度獲得現金，該增值權應在 2 × 11 年 12 月 31 日之前行使。

二、股票期權的授予日、授予對象、授予數量

1. 股票期權的授予日： 20 × 7 年 1 月 1 日。

2. 授予對象：

董事、總經理、副總經理、技術總監、市場總監、董秘、財務總監以及核心技術及業務人員等 100 人（名單略）。

3. 授予數量：共授予激勵對象每人 100 份現金股票增值權。執行日前 30 個交易日乙公司平均收盤價（執行價）高于激勵計劃公告前 30 個交易日平均收盤價（基準價），每份股票增值權可獲得每股價差收益。

乙公司 20 × 7-2 × 11 年的相關情況如下：

乙公司估計，該增值權在負債結算之前的每一資產負債表日以及結算日的公允價值和可行權后的每份增值權現金支出額表 10-2 所示。

表 10-2 單位：元

乙公司預計所有公司激勵對象都將符合授予條件 3 中的要求。

第 1 年有 20 名激勵對象離開乙公司，乙公司估計 3 年中還將有 15 名激勵對象離開；第 2 年又有 10 名激勵對象離開公司，公司估計還將有 10 名激勵對象離開；第 3 年又有 15 名激勵對象離開。第 3 年末，有 30 人行使股份增值權取得了現金。第 4 年末，有 20 人行使了股份增值權。第 5 年末，剩余 5 人也行使了股份增值權。

本例為現金結算的股份支付。

1. 費用和應付職工薪酬計算過程如表 10-3 所示。

表 10-3 單位：元

2. 會計處理：

（ 1 ） 20 × 7 年 12 月 31 日

借：管理費用 32 500

貸：應付職工薪酬——股份支付 32 500

（ 2 ） 20 × 8 年 12 月 31 日

借：管理費用 31 500

貸：應付職工薪酬——股份支付 31 500

（ 3 ） 20 × 9 年 12 月 31 日

借：管理費用 34 000

貸：應付職工薪酬——股份支付 34 000

借：應付職工薪酬——股份支付 48 000

貸：銀行存款 48 000

（ 4 ） 2 × 10 年 12 月 31 日

借：公允價值變動損益——股份支付 2 500

貸：應付職工薪酬——股份支付 2 500

借：應付職工薪酬——股份支付 40 000

貸：銀行存款 40 000

（ 5 ） 2 × 11 年 12 月 31 日

借：公允價值變動損益——股份支付 500

貸：應付職工薪酬——股份支付 500

借：應付職工薪酬——股份支付 13 000

貸：銀行存款 13 000

【例題 8 •單選題】下列關于股份支付會計處理的表述中，不正確的是（ ）。（ 2010 年考題）

A. 股份支付的確認和計量，應以符合相關法規要求、完整有效的股份支付協議為基礎

B. 對以權益結算的股份支付換取職工提供服務的，應按所授予權益工具在授予日的公允價值計量

C. 對以現金結算的股份支付，在可行權日之后應將相關權益的公允價值變動計入當期損益

D. 對以權益結算的股份支付，在可行權日之后應將相關的所有者權益按公允價值進行調整

【答案】 D

【解析】以權益結算的股份支付，應當以該權益工具在授予日的公允價值計量，在可行權日之后不需要將相關的所有者權益按公允價值進行調整。

六、企業集團內涉及不同企業的股份支付交易的會計處理

企業集團（由母公司和其全部子公司構成）內發生的股份支付交易，應當按照以下規定進行會計處理：

（一）結算企業以其本身權益工具結算的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；除此之外，應當作為現金結算的股份支付處理。

結算企業是接受服務企業的投資者的，應當按照授予日權益工具的公允價值或應承擔負債的公允價值 確認為對接受服務企業的長期股權投資，同時確認資本公積（其他資本公積）或負債 。

（二）接受服務企業沒有結算義務或授予本企業職工的是其本身權益工具的，應當將該股份支付交易作為權益結算的股份支付處理；接受服務企業具有結算義務且授予本企業職工的是企業集團內其他企業權益工具的，應當將該股份支付交易作為現金結算的股份支付處理。

等待期內具體賬務處理如下：

1. 結算企業（母公司）以其本身權益工具結算，接受服務企業（子公司）沒有結算義務

（ 1 ）結算企業

借：長期股權投資

貸：資本公積（按權益結算股份支付計量原則確認資本公積）

（ 2 ）接受服務企業

借：管理費用等

貸：資本公積（按權益結算股份支付計量原則確認資本公積）

（ 3 ）合并財務報表中應編制如下抵消分錄

借：資本公積

貸：長期股權投資

【關鍵點】合并財務報表中反映的是，相當于母公司授予母公司職工權益結算股份支付的結果。

2. 結算企業（母公司）不是以其本身權益工具結算，接受服務企業（子公司）沒有結算義務

（ 1 ）結算企業

借：長期股權投資

貸：應付職工薪酬（按現金結算股份支付計量原則確認應付職工薪酬）

（ 2 ）接受服務企業

借：管理費用等

貸：資本公積（按權益結算股份支付計量原則確認資本公積）

（ 3 ）合并財務報表中應編制如下抵消分錄

借：資本公積

管理費用等（差額，也可能在貸方）

貸：長期股權投資

【關鍵點】合并財務報表中反映的是，相當于集團會計主體授予集團會計主體職工現金結算股份支付的結果，合并財務報表中最終體現的是按現金結算股份支付計量原則確認的應付職工薪酬和管理費用，因接受服務企業確認的管理費用是按權益結算股份支付計量原則確定的，所以合并財務報表中會出現差額，該差額計入管理費用。

3. 結算企業和接受服務企業均為母公司，且授予本公司職工的是其本身權益工具

借：管理費用等

貸：資本公積（按權益結算股份支付計量原則確認資本公積）

4. 結算企業和接受服務企業均為母公司，且不是以其本身權益工具結算

借：管理費用等

貸：應付職工薪酬（按現金結算股份支付計量原則確認應付職工薪酬）

【例題 9 •計算分析題】甲公司為乙公司的母公司，經董事會批準，甲公司 2010 年 1 月 1 日實施股權激勵計劃，其主要內容為：甲公司向乙公司 50 名管理人員每人授予 10 000 份現金股票增值權，行權條件為乙公司 2010 年度實現的凈利潤較前 1 年增長 6% ，截止 2011 年 12 月 31 日 2 個會計年度平均凈利潤增長率為 7% ，截止 2012 年 12 月 31 日 3 個會計年度平均凈利潤增長率為 8% ；從達到上述業績條件的當年末起，每持有 1 份現金股票增值權可以從甲公司獲得相關于行權當日甲公司股票每股市場價格的現金，行權期為 3 年。

乙公司 2010 年度實現的凈利潤較前 1 年增長 5% ，本年度沒有管理人員離職。該年末，甲公司預計乙公司截止 2011 年 12 月 31 日 2 個會計年度平均凈利潤增長率將達到 7% ，未來 1 年將有 2 名管理人員離職。

2011 年度，乙公司有 3 名管理人員離職，實現的凈利潤較前 1 年增長 7% 。該年末，甲公司預計乙公司截止 2012 年 12 月 31 日 3 個會計年度平均凈利潤增長率將達到 10% ，未來 1 年將有 4 名管理人員離職。

2012 年 10 月 20 日 ，甲公司經董事會批準取消原授予乙公司管理人員的股權激勵計劃，同時以現金補償原授予現金股票增值權且尚未離職的乙公司管理人員 600 萬元。 2012 年初至取消股權激勵計劃前，乙公司有 1 名管理人員離職。

每份現金股票增值權公允價值如下： 2010 年 1 月 1 日為 9 元； 2010 年 12 月 31 日為 10 元； 2011 年 12 月 31 日為 12 元； 2012 年 10 月 20 日為 11 元。本題不考慮稅費和其他因素。

要求：

（ 1 ）計算股權激勵計劃的實施對甲公司 2010 年度和 2011 年度合并財務報表管理費用的影響，并簡述相應的會計處理。

（ 2 ）計算股權激勵計劃的取消對甲公司 2012 年度合并財務報表管理費用的影響，并簡述相應的會計處理。

【答案】

（ 1 ）股權激勵計劃的實施對甲公司 2010 年度合并財務報表管理費用的影響 = （ 50-2 ）× 1 × 10 × 1/2=240 （萬元）

相應的會計處理：甲公司在其 2010 年度合并財務報表中，確認應付職工薪酬和管理費用 240 萬元。

股權激勵計劃的實施對甲公司 2011 年度合并財務報表管理費用的影響 = （ 50-3-4 ）× 1 × 12 × 2/3-240=104 （萬元）

相應的會計處理：甲公司在其 2011 年度合并財務報表中，確認應付職工薪酬和管理費用 104 萬元。

（ 2 ） 2012 年：

股權激勵計劃的取消對甲公司 2012 年度合并財務報表管理費用的影響 =[ （ 50-3-1 ）× 1 × 11 × 3/3-240-104]+ （ 600-506 ） =256 （萬元）

相應的會計處理：

①甲公司在其 2012 年度合并財務報表中應作為加速可行權處理，原應在剩余期間內確認的相關費用應在 2012 年度全部確認。

②補償的現金與因股權激勵計劃確認的應付職工薪酬之間的差額計入當期損益。

本章小結

1. 掌握權益結算股份支付的確認計量原則

2. 掌握現金結算股份支付的確認計量原則

3. 掌握股份支付的會計處理

4. 掌握企業集團內涉及不同企業的股份支付交易的會計處理

——本章完——