第一節 長期負債

二、應付債券

（二）可轉換公司債券

企業發行的可轉換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成份和權益成份進行分拆，將負債成份確認為應付債券，將權益成份確認為資本公積。在進行分拆時，應當先對負債成份的未來現金流量進行折現以此來確定負債成份的初始確認金額，再按發行價格總額扣除負債成份初始確認金額后的金額確定權益成份的初始確認金額。發行可轉換公司債券發生的交易費用，應當在負債成份和權益成份之間按照各自的相對公允價值進行分攤。

【例題 4 •單選題】甲公司 2013 年 1 月 1 日發行三年期可轉換公司債券 , 實際發行價款為 100 000 萬元，其中負債成份的公允價值為 90 000 萬元。假定發行債券時另支付發行費用 300 萬元。甲公司發行債券時應確認的“應付債券”的金額為（ ）萬元。

A.9 970

B.10 000

C.89 970

D.89 730

【答案】 D

【解析】發行費用應在負債成份和權益成份之間按公允價值比例分攤；負債成份應承擔的發行費用 =300 × 90 000 ÷ 100 000=270 （萬元），應確認的“應付債券”的金額 =90 000-270

=89 730 （萬元）。

企業發行的可轉換公司債券，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該項可轉換公司債券包含的負債成份的面值，貸記“應付債券——可轉換公司債券（面值）”科目，按權益成份的公允價值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券——可轉換公司債券（利息調整）”科目。

對于可轉換公司債券的負債成份，在轉換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認利息費用，按照面值和票面利率確認“應付債券——應計利息”或應付利息，差額作為“應付債券——利息調整”。

企業發行的可轉換公司債券，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按該項可轉換公司債券包含的負債成份的面值，貸記“應付債券——可轉換公司債券（面值）”科目，按權益成份的公允價值，貸記“資本公積——其他資本公積”科目，按其差額，借記或貸記“應付債券——可轉換公司債券（利息調整）”科目。

對于可轉換公司債券的負債成份，在轉換為股份前，其會計處理與一般公司債券相同，即按照實際利率和攤余成本確認利息費用，按照面值和票面利率確認“應付債券——應計利息”或應付利息，差額作為“應付債券——利息調整”。

可轉換公司債券持有人行使轉換權利，將其持有的債券轉換為股票，按可轉換公司債券的余額，借記“應付債券——可轉換公司債券（面值、利息調整）”科目，按其權益成份的金額，借記“資本公積——其他資本公積”科目，按股票面值和轉換的股數計算的股票面值總額，貸記“股本”科目，按其差額，貸記“資本公積——股本溢價”科目。如用現金支付不可轉換股票的部分，還應貸記“庫存現金”、“銀行存款”等科目。

【例題 5 •多選題】下列關于企業發行可轉換公司債券會計處理的表述中，正確的有（ ）。（ 2010 年考題）

A. 將負債成份確認為應付債券

B. 將權益成份確認為資本公積

C. 按債券面值計量負債成份初始確認金額

D. 按公允價值計量負債成份初始確認金額

【答案】 ABD

【解析】企業發行的可轉換公司債券，應當在初始確認時將其包含的負債成份和權益成份進行分拆，將負債成份確認為應付債券，將權益成份確認為資本公積。將負債成份的未來現金流量進行折現后的金額確認為可轉換公司債券負債成份的公允價值作為初始確認金額。

【例題 6 •單選題】甲公司經批準于 2013 年 1 月 1 日以 50 000 萬元的價格（不考慮相關稅費）發行面值總額為 50 000 萬元的可轉換公司債券。該可轉換公司債券期限為 5 年，每年 1 月 1 日付息、票面年利率為 4% ，實際年利率為 6% 。利率為 6% 、期數為 5 期的普通年金現值系數為 4.2124 ，利率為 6% 、期數為 5 期的復利現值系數為 0.7473 。 2013 年 1 月 1 日發行可轉換公司債券時應確認的權益成份的公允價值為（ ）萬元。

A.45 789.8

B.4 210.2

C.50 000

D.0

【答案】 B

【解析】可轉換公司債券負債成份的公允價值 =50 000 × 0.7473+50 000 × 4% × 4.2124=45 789.8 （萬元），權益成份公允價值 =50 000-45 789.8=4 210.2 （萬元）。

【教材例 11-3 】甲上市公司經批準于 2 × 10 年 1 月 1 日按每份面值 100 元發行了 1 000 000 份 5 年期一次還本、分期付息的可轉換公司債券，共計 100 000 000 元，款項已經收存銀行，債券票面年利率為 6% 。債券發行 1 年后可轉換為甲上市公司普通股股票，轉股時每份債券可轉 10 股，股票面值為每股 1 元。假定 2 × 11 年 1 月 1 日債券持有人將持有的可轉換公司債券全部轉換為甲上市公司普通股股票。甲上市公司發行可轉換公司債券時二級市場上與之類似的沒有轉換權的債券市場利率為 9% 。該可轉換公司債券發生的利息費用不符合資本化條件。

甲上市公司有關該可轉換公司債券的賬務處理如下：

（ 1 ） 2 × 10 年 1 月 1 日，發行可轉換公司債券時

首先，確定可轉換公司債券負債成份的公允價值：

100 000 000 ×（ P/S ， 9% ， 5 ） +100 000 000 × 6% ×（ P/A ， 9% ， 5 ） =100 000 000 × 0.6499+ 100 000 000 × 6% × 3.8897=88 328 200 （元）

可轉換公司債券權益成份的公允價值為： 100 000 000-88 328 200=11 671 800 （元）

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　 100 000 000

應付債券——可轉換公司債券——利息調整 11 671 800

貸：應付債券——可轉換公司債券——面值 　 100 000 000

資本公積——其他資本公積——可轉換公司債券

11 671 800

（ 2 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，確認利息費用時

應計入財務費用的利息 =88 328 200 × 9%=7 949 538 （元）

當期應付未付的利息費用 =100 000 000 × 6%=6 000 000 （元）

借：財務費用　　　　　　　　　　　　　　　 7 949 538

貸：應付利息　　　　　　　　　　　　　　　 6 000 000

應付債券——可轉換公司債券——利息調整 1 949 538

（ 3 ） 2 × 11 年 1 月 1 日，債券持有人行使轉換權時

轉換的股份數 =1 000 000 × 10=10 000 000 （股）

借：應付債券——可轉換公司債券——面值 　 100 000 000

資本公積——其他資本公積——可轉換公司債券

11 671 800

貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　 10 000 000

應付債券——可轉換公司債券——利息調整　 9 722 26

資本公積——股本溢價　　　　　　　　　 91 949 538

企業發行附有贖回選擇權的可轉換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補償金，應當在債券發行日至債券約定贖回屆滿日期間計提應付利息，計提的應付利息分別計入相關資產成本或財務費用。

需要注意的是，企業發行認股權和債券分離交易的可轉換公司債券（以下簡稱分離交易可轉換公司債券），其認股權符合《企業會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》和《企業會計準則第 37 號——金融工具列報》有關權益工具定義的，應當按照分離交易可轉換公司債券發行價格，減去不附認股權且其他條件相同的公司債券公允價值后的差額，確認一項權益工具（資本公積）。認股權持有人到期沒有行權的，企業應當在到期時將原計入資本公積（其他資本公積）的部分轉入資本公積（股本溢價）。

【例題 7 •判斷題】對認股權和債券分離交易的可轉換公司債券，認股權持有人到期沒有行權的，發行企業應在認股權到期時，將原計入資本公積的部分轉入營業外收入。（ ）（ 2012 年）

【答案】×

【解析】認股權證持有人到期沒有行權的，企業應當在到期時將原計入資本公積（其他資本公積）的部分轉入資本公積（股本溢價），而非營業外收入。

【例題 8 •計算分析題】經批準，甲公司于 2012 年 1 月 1 日按面值發行分離交易可轉換公司債券，期限為 5 年，票面年利率為 2% ，按年付息、到期還本，每年付息日為 12 月 31 日，每張面值 100 元，共發行 1200 萬張。債券所附認股權證按比例向債券的認購人派發，每張債券的認購人可以獲得公司派發的 15 份認股權證，即認股權證數量為 18000 萬份。發行時二級市場上與之類似的不附認股權的債券市場利率為 4% 。

認股權證的存續期自認股權證上市之日起 15 個月；認股權證持有人有權在認股權證存續期最后 5 個交易日內行權。

本次發行所附每張認股權證的認購價格為 5 元。

甲公司發行債券所籌資金用于某基建項目，項目建設期為 3 年。

已知：（ P/F,4%,5 ） =0.8219 ；（ P/A,4%,5 ） =4.4518 。

假定不考慮相關費用，按年確認利息費用。

要求：

（ 1 ）編制甲公司 2012 年 1 月 1 日發行分離交易可轉換公司債券的會計分錄。

（ 2 ）編制甲公司 2012 年 12 月 31 日計提利息及支付利息的會計分錄。

（ 3 ）假定認股權證持有人于 2013 年 3 月 31 日全部行權，編制甲公司有關會計分錄。

【答案】

（ 1 ）負債成份的公允價值 =1200 × 100 × 0.8219+1200 × 100 × 2% × 4.4518=109312.32 （萬元）

應確認的資本公積 =1200 × 100-109312.32=10687.68 （萬元）

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　 120 000

應付債券——利息調整　　　　　　　　　 10 687.68

貸：應付債券——面值　　　　　　　　　　　　 120 000

資本公積——其他資本公積　　　　　　　 10 687.68

（ 2 ）

借：在建工程　　　　　　　 4 372.49 （ 10 9312.32 × 4% ）

貸：應付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 400

應付債券——利息調整　　　　　　　　　　 1 972.49

借：應付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 400

貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 400

（ 3 ）甲公司收到的現金 =18 000 × 5=90 000 （萬元）

借：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 90 000

貸：股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 18 000

資本公積——股本溢價　　　　　　　　　　　 72 000

借：資本公積——其他資本公積　　　　　　　 10 687.68

貸：資本公積——股本溢價　　　　　　　　　 10 687.68