第二節 借款費用

三、借款費用的計量

2. 為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。有關計算公式如下：

一般借款利息費用資本化金額 = 累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數×所占用一般借款的資本化率

資產支出加權平均數 = Σ（每筆資產支出金額×每筆資產支出在當期所占用的天數 / 當期天數）

所占用一般借款的資本化率 = 所占用一般借款加權平均利率 = 所占用一般借款當期實際發生的利息之和÷所占用一般借款本金加權平均數

所占用一般借款本金加權平均數 = Σ（所占用每筆一般借款本金×每筆一般借款在當期所占用的天數 / 當期天數）

3. 每一會計期間的利息資本化金額，不應當超過當期相關借款實際發生的利息金額。

【教材例 11-15 】甲公司于 2 × 10 年 1 月 1 日正式動工興建一幢廠房，工期預計為 1 年零 6 個月，工程采用出包方式，分別于 2 × 10 年 1 月 1 日、 2 × 10 年 7 月 1 日和 2 × 11 年 1 月 1 日支付工程進度款。

甲公司為建造廠房于 2 × 10 年 1 月 1 日專門借款 30 000 000 元，借款期限為 3 年，年利率為 5% 。另外在 2 × 10 年 7 月 1 日又專門借款 60 000 000 元，借款期限為 5 年，年利率為 6% 。借款利息按年支付（如無特別說明，本章例題中名義利率與實際利率相同）。

甲公司將閑置借款資金用于固定收益債券短期投資，該短期投資月收益率為 0.5% 。

廠房于 2 × 11 年 6 月 30 日完工，達到預定可使用狀態。

甲公司為建造該廠房的支出金額如表 11-3 所示：

由于甲公司使用了專門借款建造廠房，而且廠房建造支出沒有超過專門借款金額，因此，公司 2 × 10 年、 2 × 11 年為建造廠房應予資本化的利息金額計算如下：

（ 1 ）確定借款費用資本化期間為 2 × 10 年 1 月 1 日至 2 × 11 年 6 月 30 日。

（ 2 ）計算在資本化期間內專門借款實際發生的利息金額：

2 × 10 年專門借款發生的利息金額 =30 000 000 × 5%+60 000 000 × 6% × 6/12=3 300 000 （元）

2 × 11 年 1 月 1 日至 6 月 30 日專門借款發生的利息金額 =30 000 000 × 5% × 6/12+60 000 000 × 6% × 6/12=2 550 000 （元）

（ 3 ）計算在資本化期間內利用閑置的專門借款資金進行短期投資的收益：

2 × 10 年短期投資收益 =15 000 000 × 0.5% × 6+40 000 000 × 0.5% × 6=1 650 000 （元）

2 × 11 年 1 月 1 日至 6 月 30 日短期投資收益 =5 000 000 × 0.5% × 6=150 000 （元）

（ 4 ）由于在資本化期間內，專門借款利息費用的資本化金額應當以其實際發生的利息費用減去將閑置的借款資金進行短期投資取得的投資收益后的金額確定，因此：

公司 2 × 10 年的利息資本化金額 =3 300 000-1 650 000=1 650 000 （元）

公司 2 × 11 年的利息資本化金額 =2 550 000-150 000=2 400 000 （元）

（ 5 ）有關賬務處理如下：

① 2 × 10 年 12 月 31 日：

借：在建工程——××廠房 1 650 000

應收利息（或銀行存款） 1 650 000

貸：應付利息——××銀行 3 300 000

② 2 × 11 年 6 月 30 日：

借：在建工程——××廠房 2 400 000

應收利息（或銀行存款） 150 000

貸：應付利息——××銀行 2 550 000

【教材例 11-16 】沿用【例 11-15 】，假定甲公司建造廠房沒有專門借款，占用的都是一般借款。

甲公司為建造廠房占用的一般借款有兩筆，具體如下：

（ 1 ）向 A 銀行長期貸款 20 000 000 元，期限為 20 × 9 年 12 月 1 日至 2 × 12 年 12 月 1 日，年利率為 6% ，按年支付利息。

（ 2 ）發行公司債券 1 億元，于 20 × 9 年 1 月 1 日發行，期限為 5 年，年利率為 8% ，按年支付利息。

假定這兩筆一般借款除了用于廠房建設外，沒有用于其他符合資本化條件的資產的購建或者生產活動。

假定全年按 360 天計算，其他資料沿用【例 11-15 】。

鑒于甲公司建造廠房沒有占用專門借款，而占用了一般借款，因此，公司應當首先計算所占用一般借款的加權平均利率作為資本化率，然后計算建造廠房的累計資產支出加權平均數，將其與資本化率相乘，計算求得當期應予資本化的借款利息金額。具體如下：

（ 1 ）計算所占用一般借款資本化率：

一般借款資本化率（年） = （ 20 000 000 × 6%+100 000 000 × 8% ）÷（ 20 000 000+100 000 000 ）× 100%=7.67%

（ 2 ）計算累計資產支出加權平均數：

2 × 10 年累計資產支出加權平均數 =15 000 000 × 360 ÷ 360+35 000 000 × 180 ÷ 360=32 500 000 （元）

2 × 11 年累計資產支出加權平均數 =85 000 000 × 180 ÷ 360=42 500 000 （元）

2 × 11 年累計資產支出加權平均數 = （ 85 000 000 ）× 180/360=42 500 000 （元）

（ 3 ）計算每期利息資本化金額：

2 × 10 年為建造廠房的利息資本化金額 =32 500 000 × 7.67% =2 492 750 （元）

2 × 10 年實際發生的一般借款利息費用 =20 000 000 × 6%+100 000 000 × 8%=9 200 000 （元）

2 × 11 年為建造廠房的利息資本化金額 =42 500 000 × 7.67%=3 259 750 （元）

2 × 11 年 1 月 1 日至 6 月 30 日實際發生的一般借款利息費用 =20 000 000 × 6% × 180 ÷ 360+100 000 000 × 8% × 180 ÷ 360=4 600 000 （元）

上述計算的利息資本化金額沒有超過兩筆一般借款實際發生的利息費用，可以資本化。

（ 4 ）根據上述計算結果，賬務處理如下：

2 × 10 年 12 月 31 日：

借：在建工程——廠房 2 492 750

財務費用 6 707 250

貸：應付利息——××銀行 9 200 000

2 × 11 年 6 月 30 日：

借：在建工程——廠房 3 259 750

財務費用 1 340 250

貸：應付利息——××銀行 4 600 000

【教材例 11-17 】沿用【例 11-15 】、【例 11-16 】，假定甲公司為建造廠房于 2 × 10 年 1 月 1 日專門借款 30 000 000 元，借款期限為 3 年，年利率為 5% 。除此之外，沒有其他專門借款。在廠房建造過程中所占用的一般借款仍為兩筆，一般借款有關資料沿用【例 11-16 】。其他相關資料均同【例 11-15 】和【例 11-16 】。

在這種情況下，公司應當首先計算專門借款利息的資本化金額，然后計算所占用一般借款利息的資本化金額。具體如下：

（ 1 ）計算專門借款利息資本化金額：

2 × 10 年專門借款利息資本化金額 =30 000 000 × 5%-15 000 000 × 0.5% × 6=1 050 000 （元）

2 × 11 年專門借款利息資本化金額 =30 000 000 × 5% × 180 ÷ 360=750 000 （元）

（ 2 ）計算一般借款資本化金額：

在建造廠房過程中，自 2 × 10 年 7 月 1 日起已經有 20 000 000 元占用了一般借款，另外， 2 × 11 年 1 月 1 日支出的 35 000 000 元也占用了一般借款。計算這兩筆資產支出的加權平均數如下：

2 × 10 年占用了一般借款的資產支出加權平均數 =20 000 000 × 180 ÷ 360=10 000 000 （元）

由于一般借款利息資本化率與【例 11-16 】相同，即為 7.67% 。所以：

2 × 10 年應予資本化的一般借款利息金額 =10 000 000 × 7.67%=767 000 （元）

2 × 11 年占用了一般借款的資產支出加權平均數 = （ 20 000 000+35 000 000 ）× 180 ÷ 360=27 500 000 （元）

則 2 × 11 年應予資本化的一般借款利息金額 =27 500 000 × 7.67%=2 109 250 （元）

（ 3 ）根據上述計算結果，公司建造廠房應予資本化的利息金額如下 :

2 × 10 年利息資本化金額 =1 050 000+767 000=1 817 000 （元）

2 × 11 年利息資本化金額 =750 000+2 109 250=2 859 250 （元）

（ 4 ）有關賬務處理如下：

① 2 × 10 年 12 月 31 日：

借：在建工程——××廠房 1 817 000

財務費用 8 433 000

應收利息（或銀行存款） 450 000

貸：應付利息——××銀行 10 700 000

注： 2 × 10 年實際借款利息 =30 000 000 × 5%+20 000 000 × 6%+100 000 000 × 8%=10 700 000 （元）

② 2 × 11 年 6 月 30 日：

借：在建工程——××廠房 2 859 250

財務費用 2 490 750

貸：應付利息——××銀行 5 350 000

注： 2 × 11 年 1 月 1 日至 6 月 30 日的實際借款利息 =10 700 000 ÷ 2=5 350 000 （元）

【例題 24 •計算分析題】甲股份有限公司為上市公司（以下簡稱甲公司），為了擴大生產規模，經研究決定，采用出包方式建造生產廠房一棟。 2008 年 7 月至 12 月發生的有關借款及工程支出業務資料如下：

（ 1 ） 7 月 1 日，為建造生產廠房從銀行借入三年期的專門借款 3 000 萬元，年利率為 7.2% ，于每季度末支付借款利息。當日，該工程已開工。

（ 2 ） 7 月 1 日，以銀行存款支付工程款 1 900 萬元。暫時閑置的專門借款在銀行的存款年利率為 1.2% ，于每季度末收取存款利息。

（ 3 ） 10 月 1 日，借入半年期的一般借款 300 萬元，年利率為 4.8% ，利息于每季度末支付。

（ 4 ） 10 月 1 日，甲公司與施工單位發生糾紛，工程暫時停工。

（ 5 ） 11 月 1 日，甲公司與施工單位達成諒解協議，工程恢復施工，以銀行存款支付工程款 1 250 萬元。

（ 6 ） 12 月 1 日，借入 1 年期的一般借款 600 萬元，年利率為 6% ，利息于每季度末支付。

（ 7 ） 12 月 1 日，以銀行存款支付工程款 1 100 萬元。

假定工程支出超過專門借款時占用一般借款；仍不足的，占用自有資金。

要求：

（ 1 ）計算甲公司 2008 年第三季度專門借款利息支出、暫時閑置專門借款的存款利息收入和專門借款利息支出資本化金額。

（ 2 ）計算甲公司 2008 年第四季度專門借款利息支出、暫時閑置專門借款的存款利息收入和專門借款利息支出資本化金額。

（ 3 ）計算甲公司 2008 年第四季度一般借款利息支出，占用一般借款工程支出的累計支出加權平均數、一般借款平均資本化率和一般借款利息支出資本化金額。

（一般借款平均資本化率的計算結果在百分號前保留兩位小數，答案中的金額單位用萬元來表示）（ 2009 年考題）

【答案】

（ 1 ）專門借款利息支出 =3 000 × 7.2% × 3/12=54 （萬元）

暫時閑置專門借款的存款利息收入 =1 100 × 1.2% × 3/12=3.3 （萬元）

專門借款利息支出資本化金額 =54-3.3=50.7 （萬元）

（ 2 ）專門借款利息支出 =3 000 × 7.2% × 3/12=54 （萬元）

暫時閑置專門借款的存款利息收入 =1 100 × 1.2% × 1/12=1.1 （萬元）

專門借款利息支出資本化金額 =54-1.1=52.9 （萬元）

（ 3 ）第四季度一般借款利息支出 =300 × 4.8% × 3/12+600 × 6% × 1/12=6.6 （萬元）

占用一般借款工程支出的累計支出加權平均數 =150 × 2/3+750 × 1/3=350 （萬元）

一般借款平均資本化率 = （ 300 × 4.8% × 3/12+600 × 6% × 1/12 ） / （ 300 × 3/3+600 × 1/3 ） =1.32%

一般借款利息支出資本化金額 =350 × 1.32%=4.62 （萬元）。

【例題 25 •單選題】 2007 年 1 月 1 日，甲公司取得專門借款 2 000 萬元直接用于當日開工建造的廠房， 2007 年累計發生建造支出 1 800 萬元。 2008 年 1 月 1 日，該企業又取得一般借款 500 萬元，年利率為 6% ，當天發生建造支出 300 萬元，以借入款項支付（甲企業無其他一般借款）。不考慮其他因素，甲企業按季計算利息費用資本化金額。 2008 年第一季度該企業應予資本化的一般借款利息費用為（ ）萬元。（ 2007 年考題）

A.1.5

B.3

C.4.5

D.7.5

【答案】 A

【解析】 2008 年 1 月 1 日發生的資產支出 300 萬元只占用一般借款 100 萬元， 2008 年第一季度該企業應予資本化的一般借款利息費用 =100 × 6% × 3/12=1.5 （萬元）。