第二節 合并財務報表調整分錄和抵銷分錄的編制

二、抵銷分錄的編制

【例題 7 •計算分析題】 2012 年 1 月 1 日， P 公司以銀行存款購入 S 公司 80% 的股份，能夠對 S 公司實施控制。 2012 年 S 公司從 P 公司購進 A 商品 400 件，購買價格為每件 2 萬元。 P 公司 A 商品每件成本為 1.5 萬元。 2012 年 S 公司對外銷售 A 商品 300 件，每件銷售價格為 2.2 萬元；年末結存 A 商品 100 件。 2012 年 12 月 31 日， A 商品每件可變現凈值為 1.8 萬元； S 公司對 A 商品計提存貨跌價準備 20 萬元。 2013 年 S 公司對外銷售 A 商品 20 件，每件銷售價格為 1.8 萬元。 2013 年 12 月 31 日， S 公司存貨中包括從 P 公司購進的 A 商品 80 件， A 商品每件可變現凈值為 1.4 萬元。 A 商品存貨跌價準備的期末余額為 48 萬元。假定 P 公司和 S 公司適用的所得稅稅率均為 25% 。

要求：編制 2012 年和 2013 年與存貨有關的抵銷分錄（編制抵銷分錄時應考慮遞延所得稅的影響）。

【答案】

P 公司 2012 年和 2013 年編制的與內部商品銷售有關的抵銷分錄如下：

（ 1 ） 2012 年抵銷分錄

①抵銷未實現的收入、成本和利潤

借：營業收入 800 （ 400 × 2 ）

貸：營業成本 800

借：營業成本 50

貸：存貨 50 ［ 100 ×（ 2-1.5 ）］

②抵銷計提的存貨跌價準備

借：存貨——存貨跌價準備 20

貸：資產減值損失 20

③確認遞延所得稅資產

2012 年 12 月 31 日 合并報表中存貨成本 =100 × 1.5=150 （萬元），可變現凈值 =100 × 1.8=180 （萬元），賬面價值為 150 萬元，計稅基礎 =100 × 2=200 （萬元），合并報表中應確認遞延所得稅資產 = （ 200-150 ）× 25%=12.5 （萬元），因個別報表中已確認遞延所得稅資產 5 萬元，所以合并報表中應調整的遞延所得稅資產 =12.5-5=7.5 （萬元）。

借：遞延所得稅資產 7.5

貸：所得稅費用 7.5

（ 2 ） 2013 年抵銷分錄

①抵銷期初存貨中未實現內部銷售利潤

借：未分配利潤——年初 50

貸：營業成本 50

②抵銷期末存貨中未實現內部銷售利潤

借：營業成本 40

貸：存貨 40 ［ 80 ×（ 2-1.5 ）］

③抵銷期初存貨跌價準備

借：存貨——存貨跌價準備 20

貸：未分配利潤——年初 20

④抵銷本期銷售商品結轉的存貨跌價準備

借：營業成本 4 （ 20 ÷ 100 × 20 ）

貸：存貨——存貨跌價準備 4

⑤調整本期存貨跌價準備

2013 年 12 月 31 日 結存的存貨中未實現內部銷售利潤為 40 萬元，存貨跌價準備的期末余額為 48 萬元，期末存貨跌價準備可抵銷的余額為 40 萬元，本期應抵銷的存貨跌價準備 =40- （ 20-4 ） =24 （萬元）。

借：存貨——存貨跌價準備 24

貸：資產減值損失 24

⑥確認遞延所得稅資產

2013 年 12 月 31 日 合并報表中存貨成本 =80 × 1.5=120 （萬元），可變現凈值 =80 × 1.4=112 （萬元），賬面價值為 112 萬元，計稅基礎 =80 × 2=160 （萬元），合并報表中應確認遞延所得稅資產 = （ 160-112 ）× 25%=12 （萬元），因個別報表中已確認遞延所得稅資產 12 萬元，所以合并報表中應調整的遞延所得稅資產 =12-12=0 。調整分錄如下：

借：遞延所得稅資產 7.5

貸：未分配利潤——年初 7.5

借：所得稅費用 7.5

貸：遞延所得稅資產 7.5

（五）內部固定資產交易的處理

1 ．未發生變賣或報廢的內部交易固定資產的抵銷

（ 1 ）將期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷

借：未分配利潤——年初

貸：固定資產——原價（期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤）

（ 2 ）將期初累計多提折舊抵銷

借：固定資產——累計折舊（期初累計多提折舊）

貸：未分配利潤——年初

（ 3 ）將本期購入的固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷

①一方銷售的商品，另一方購入后作為固定資產

借：營業收入（本期內部固定資產交易產生的收入）

貸：營業成本（本期內部固定資產交易產生的銷售成本）

固定資產——原價（本期購入的固定資產原價中未實現內部銷售利潤）

②一方的固定資產，另一方購入后仍作為固定資產

借：營業外收入

貸：固定資產——原價

（ 4 ）將本期多提折舊抵銷

借：固定資產——累計折舊（本期多提折舊）

貸：管理費用等

【教材例 20-5 】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設 S 公司以 30 000 000 元的價格將其生產的產品銷售給 P 公司，其銷售成本為 27 000 000 元，因該內部固定資產交易實現的銷售利潤為 3 000 000 元。 P 公司購買該產品作為管理用固定資產使用，按 30 000 000 元入賬，對該固定資產按 15 年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為 0 。該固定資產交易時間為 20 × 8 年 1 月 1 日， 本章為簡化抵銷處理，假定 P 公司該內部交易形成的固定資產 20 × 8 年按 12 個月計提折舊 。

注： 20 × 8 年（第 1 年）編制合并財務報表時，應當編制如下抵銷分錄進行處理 ：

①借：營業收入 30 000 000

貸：營業成本 27 000 000

固定資產——原價 3 000 000

②借：固定資產——累計折舊 200 000

貸：管理費用 200 000

20 × 9 年（第 2 年）編制合并財務報表時，應當編制如下抵銷分錄進行處理：

①借：未分配利潤——年初 3 000 000

貸：固定資產——原價 3 000 000

②借：固定資產——累計折舊 200 000

貸：未分配利潤——年初 200 000

③借：固定資產——累計折舊 200 000

貸：管理費用 200 000

2 ．發生變賣或報廢情況下的內部交易固定資產的抵銷

將上述抵銷分錄中的“固定資產——原價”項目和“固定資產——累計折舊”項目用“營業外收入”項目或“營業外支出”項目代替。

①將期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤抵銷

借：未分配利潤——年初

貸：營業外收入（期初固定資產原價中未實現內部銷售利潤）

②將期初累計多提折舊抵銷

借：營業外收入（期初累計多提折舊）

貸：未分配利潤——年初

③將本期多提折舊抵銷

借：營業外收入（本期多提折舊）

貸：管理費用等

內部無形資產交易的抵銷與內部固定資產交易的抵銷處理的原理相同。