三、包裝物

（一）包裝物的內容

包裝物，是指為了包裝本企業商品而儲備的各種包裝容器，如桶、箱、瓶、壇、袋等。其核算內容包括：

1. 生產過程中用于包裝產品作為產品組成部分的包裝物；

2. 隨同商品出售而不單獨計價的包裝物；

3. 隨同商品出售單獨計價的包裝物；

4. 出租或出借給購買單位使用的包裝物。

（二）包裝物的賬務處理

為了反映和監督包裝物的增加變動及其價值損耗、結存等情況，企業應當設置“周轉材料——包裝物”科目進行核算。對于生產領用包裝物，應根據領用包裝物的實際成本或計劃成本，借記“生產成本”科目，貸記“周轉材料——包裝物”、“材料成本差異”等科目。隨同商品出售而不單獨計價的包裝物，應于包裝物發出時，按其實際成本計入銷售費用。隨同商品出售而單獨計價的包裝物，一方面應反映其銷售收入，計入其他業務收入；另一方面應反映其實際銷售成本，計入其他業務成本。

1. 生產領用包裝物

【教材例 1-51 】甲公司對包裝物采用計劃成本核算，某月生產產品領用包裝物的計劃成本為 100 000 元，材料成本差異率為 -3% 。甲公司應編制如下會計分錄：

借：生產成本 97 000

材料成本差異 3 000

貸：周轉材料——包裝物 100 000

2. 隨同商品出售包裝物

【教材例 1-52 】甲公司某月銷售商品領用不單獨計價包裝物的計劃成本為 50 000 元，材料成本差異率為 -3% 。甲公司應編制如下會計分錄：

借：銷售費用 48 500

材料成本差異 1 500

貸：周轉材料——包裝物 50 000

【教材例 1-53 】甲公司某月銷售商品領用單獨計價包裝物的計劃成本為 80 000 元，銷售收入為 100 000 元，增值稅稅額為 17 000 元，款項已存入銀行。該包裝物的材料成本差異率為 3% 。甲公司應編制如下會計分錄：

（ 1 ）出售單獨計價包裝物

借：銀行存款 117 000

貸：其他業務收入 100 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 17 000

（ 2 ）結轉所售單獨計價包裝物的成本

借：其他業務成本 82 400

貸：周轉材料——包裝物 80 000

材料成本差異 2 400

【例題 56 •單選題】企業對隨同商品出售而不單獨計價的包裝物進行會計處理時，該包裝物的實際成本應結轉到（ ）。

A ．“制造費用”科目

B ．“銷售費用”科目

C ．“管理費用”科目

D ．“其他業務成本”科目

【答案】 B

【解析】隨同商品出售而不單獨計價的包裝物的實際成本應計入“銷售費用”。

四、低值易耗品

（一）低值易耗品的內容

低值易耗品通常被視同存貨，作為流動資產進行核算和管理，一般劃分為一般工具、專用工具、替換設備、管理用具、勞動保護用品、其他用具等。

（二）低值易耗品的賬務處理

為了反映和監督低值易耗品的增減變動及其結存情況，企業應當設置“周轉材料低值易耗品”科目，借方登記低值易耗品的增加，貸方登記低值易耗品的減少，期末余額在借方，通常反映企業期末結存低值易耗品的金額。

低值易耗品等企業的周轉材料符合存貨定義和條件的，按照使用次數分次計入成本費用。金額較小的，可在領用時一次計入成本費用，以簡化核算，但為加強實物管理，應當在備查簿上進行登記。

采用分次攤銷法攤銷低值易耗品，低值易耗品在領用時攤銷其賬面價值的單次平均攤銷額。分次攤銷法適用于可供多次反復使用的低值易耗品。在采用分次攤銷法的情況下，需要單獨設置“周轉材料——低值易耗品——在用”、“周轉材料——低值易耗品——在庫”和“周轉材料——低值易耗品——攤銷”明細科目。

【教材例 1-54 】甲公司的基本生產車間領用專用工具一批，實際成本為 100 000 元，不符合固定資產定義，采用分次攤銷法進行攤銷。該專用工具的估計使用次數為 2 次。甲公司應編制如下會計分錄：

（ 1 ）領用專用工具

借：周轉材料——低值易耗品——在用 100 000

貸：周轉材料——低值易耗品——在庫 100 000

（ 2 ）第一次攤銷其價值的一半

借：制造費用 50 000

貸：周轉材料——低值易耗品——攤銷 50 000

（ 3 ）第二次攤銷其價值的一半

借：制造費用 50 000

貸：周轉材料——低值易耗品——攤銷 50 000

同時：

借：周轉材料——低值易耗品——攤銷 100 000

貸：周轉材料——低值易耗品——在用 100 000

【例題 57 ·多選題】下列各項中，關于周轉材料會計處理正確表述的有（ ）。（ 2012 年）

A. 多次使用的包裝物應根據使用次數分次進行攤銷

B. 低值易耗品金額較小的可在領用時一次計入成本費用

C. 隨同商品銷售出借的包裝物的攤銷額應計入管理費用

D. 隨同商品出售單獨計價的包裝物取得的收入應計入其他業務收入

【答案】 ABD

【解析】選項 C ，隨同商品銷售出借的包裝物的攤銷額計入銷售費用。

五、委托加工物資

( 一 ) 委托加工物資的內容和成本

委托加工物資是指企業委托外單位加工的各種材料、商品等物資。

企業委托外單位加工物資的成本包括：

1. 加工中實際耗用物資的成本；

2. 支付的加工費用及應負擔的運雜費等；

3. 支付的稅金，包括委托加工物資所應負擔的消費稅 ( 指屬于消費稅應稅范圍的加工物資 ) 等。

需要交納消費稅的委托加工物資，加工物資收回后直接用于銷售的，由受托方代收代繳的消費稅應計入加工物資成本；如果收回的加工物資用于繼續加工的，由受托方代收代繳的消費稅應先記入“應交稅費—應交消費稅”科目的借方，按規定用以抵扣加工的消費品銷售后所負擔的消費稅。

（二）委托加工物資的賬務處理

1. 發出物資

【教材例 1-55 】甲公司委托某量具廠加工一批量具，發出材料一批。計劃成本 70000 元，材料成本差異率 4% ，以銀行存款支付運雜費 2200 元。

（ 1 ）發出材料時：

借：委托加工物資 72 800

貸：原材料 70 000

材料成本差異 2 800

（ 2 ）支付運雜費時：

借：委托加工物資 2200

貸：銀行存款 2200

需要說明的是 ，企業發出外單位加工物資時，如果采用計劃成本或售價核算的，還應同時結轉材料成本差異或商品進銷差價，貸記“材料成本差異”科目，或借記“商品進銷差價”科目。

2. 支付加工費、運雜費等

【教材例 1-56 】承【教材例 1-55 】，甲公司以銀行存款支付上述量具的加工費用 20000 元。

借：委托加工物資 20 000

貸：銀行存款 20 000

3. 加工完成驗收入庫

【教材例 1-57 】承【教材例 1-55 】和【教材例 1-56 】，甲公司收回由量具廠代加工的量具，以銀行存款支付運雜費 2500 元。該量具已驗收入庫，其計劃成本為 110000 元。應作如下會計分錄：

（ 1 ）支付運雜費時：

借：委托加工物資 2500

貸：銀行存款 2500

（ 2 ）量具入庫時：

借：周轉材料—低值易耗品 110 000

貸：委托加工物資 97 500

材料成本差異 12 500