從會(huì)計(jì)界和法律界的分歧看“程序真實(shí)”與“結(jié)果真實(shí)”

　　隨著近年國(guó)內(nèi)外屢見(jiàn)不鮮的財(cái)務(wù)舞弊案的判決，及大批擁有較高知名度的財(cái)務(wù)人員鋃鐺入獄，導(dǎo)致了人們對(duì)現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范性的深思，到底怎樣才能制訂出更加完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以規(guī)范準(zhǔn)則執(zhí)行者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出真實(shí)的反映？這其中會(huì)計(jì)界和法律界關(guān)于“真實(shí)”的不同理解值得我們深入探析。

　　會(huì)計(jì)界從自身行業(yè)的角度出發(fā)，認(rèn)為反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)的本質(zhì)特征，其標(biāo)準(zhǔn)一般是以公認(rèn)會(huì)計(jì)原則為判斷依據(jù)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是“會(huì)計(jì)人員執(zhí)行會(huì)計(jì)活動(dòng)應(yīng)所遵循的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，它也是對(duì)會(huì)計(jì)工作進(jìn)行評(píng)價(jià)、鑒定的依據(jù)”（李明輝，2004）。一句話，會(huì)計(jì)界以是否遵守了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為“真”與“不真”的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)調(diào)“程序真實(shí)”。如果會(huì)計(jì)人員遵守了程序真實(shí)而不能如實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際情況，就不應(yīng)該追究會(huì)計(jì)人員的責(zé)任，會(huì)計(jì)人員沒(méi)有義務(wù)為低質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“買(mǎi)單”。

　　但是，法律界認(rèn)為，應(yīng)該按照財(cái)務(wù)報(bào)告是否符合企業(yè)的實(shí)際情況來(lái)判斷會(huì)計(jì)人員應(yīng)否承擔(dān)責(zé)任，而不能完全依照是否遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為判斷依據(jù)。一句話，法律界看重的是“結(jié)果真實(shí)”。因?yàn)榉�律界一般是站在保護(hù)投資者利益的角度，會(huì)計(jì)人員沒(méi)有權(quán)利要求投資者去遵守會(huì)計(jì)的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，投資者也沒(méi)有義務(wù)為會(huì)計(jì)的局限性造成的不足“買(mǎi)單”。2003年最高人民法院頒布了《關(guān)于審理證券市場(chǎng)因虛假陳述引發(fā)的民事賠償案件的若干規(guī)定》，文件將證券市場(chǎng)的虛假陳述界定為“信息披露義務(wù)人違反證券法律規(guī)定，在證券發(fā)行或者交易過(guò)程中，對(duì)重大事件作出違背事實(shí)真相的虛假記載、誤導(dǎo)性陳述，或者在披露信息時(shí)發(fā)生重大遺漏、不正當(dāng)披露的行為。”由此可以看出，法律界將違背事實(shí)真相作為虛假陳述的判斷依據(jù)，而不是會(huì)計(jì)界強(qiáng)調(diào)的是否遵循了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)。

　　會(huì)計(jì)界和法律界分歧的焦點(diǎn)在于：對(duì)真實(shí)性的解釋不同：會(huì)計(jì)界強(qiáng)調(diào)“程序真實(shí)”，會(huì)計(jì)人員只以遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)；而法律界強(qiáng)調(diào)“結(jié)果真實(shí)”，認(rèn)為只要財(cái)務(wù)報(bào)告不真實(shí)，會(huì)計(jì)人員就不應(yīng)免除責(zé)任。

　　客觀地講，因?yàn)槿说挠邢蘩硇院蜁?huì)計(jì)本身的局限性，要求會(huì)計(jì)在任何情況下都真實(shí)反映企業(yè)的情況是不現(xiàn)實(shí)的，所以會(huì)計(jì)人員必然訴諸于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以規(guī)避自身風(fēng)險(xiǎn)。但是過(guò)分強(qiáng)調(diào)“程序真實(shí)”是行不通的，因?yàn)槌绦蛘鎸?shí)并不一定會(huì)導(dǎo)致結(jié)果真實(shí)，如果管理當(dāng)局蓄意設(shè)計(jì)出符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求的交易，導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告和企業(yè)真實(shí)情況的重大出入，對(duì)這種情況，會(huì)計(jì)界和法律界已達(dá)成共識(shí)：管理當(dāng)局必須承擔(dān)法律責(zé)任。排除這種情況，如果符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而不能反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，是否應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任呢？

　　解決此爭(zhēng)端，惟有不斷提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量并完善相關(guān)的法律規(guī)定。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較以往有了顯著改進(jìn)，有效減少了準(zhǔn)則層面的漏洞。筆者認(rèn)為，如果管理當(dāng)局對(duì)判斷依據(jù)做出了充分的披露，就應(yīng)當(dāng)減輕或免除其法律責(zé)任。善意與否是人的心理狀態(tài)，為了避免其成為某些管理當(dāng)局違反準(zhǔn)則的借口，應(yīng)當(dāng)借助于獨(dú)立審計(jì)和管理當(dāng)局的充分披露，同時(shí)善意與否最終應(yīng)由法律來(lái)判斷。(中國(guó)改革報(bào) 米高文 2006-8-4)