2010年12月12日，湖南省長沙市中級人民法院對金某、袁某丙、袁某丁犯虛開用于抵扣稅款發票罪一案作出判決，認定三被告人構成逃稅罪，糾正了公訴機關指控的罪名。本案在案件事實上與經典的蘆才興虛開用于抵扣稅款發票罪案頗為類似，法院最終以三被告人在主觀上不具有騙取國家稅款的目的為由對公訴機關指控的虛開用于抵扣稅款發票罪的罪名進行了糾正，具有積極的指導意義。

　　案情介紹

　　2005年1月20日，金某注冊成立長沙飛騰運輸有限責任公司(以下簡稱“飛騰公司”)，注冊資本50萬元，自有道路貨物運輸車輛5臺。2005年7月，飛騰公司取得自開票資格。金某任飛騰公司的法定代表人，袁某丙系飛騰公司的開票員，袁某丁系飛騰公司的會計。2009年5月13日，金某、袁某丙、袁某丁涉嫌虛開用于抵扣稅款發票罪被長沙市公安局刑事拘留。2010年5月12日，湖南省長沙市人民檢察院以金某、袁某丙、袁某丁犯虛開用于抵扣稅款發票罪向湖南省長沙市中級人民法院提起公訴。

　　在庭審中，公訴機關指控在2005年7月至2009年5月期間，金某伙同袁某丙、袁某丁為了牟取非法利益，以飛騰公司的名義在沒有任何真實的運輸業務發生的情況下，采取按0.5%～6%收取開票費的方式，為何某、姚某、陳某、肖某等人虛開《公路、內河貨物運輸統一發票》445份，虛開運輸發票總金額為35 633 146.09元，分別提供給湖南祥龍貿易有限公司等30家單位，受票單位已向稅務機關申報抵扣稅款共計1 797 890元。

　　法院觀點

　　(一)對飛騰公司代開發票行為的審理與認定

　　湖南省長沙市中級人民法院對飛騰公司與案中各自然人的貨物運輸交易事實進行了審查，認為飛騰公司對外開具運輸發票的行為一部分系幫助讓他人實現了偷稅的后果，一部分屬于實質上的掛靠經營關系：

　　1.屬于偷稅的行為：根據湖南省地方稅務局《關于貨物運輸業稅收管理有關問題的通知》(湘地稅發[2004]99號)的規定，具有自開運輸發票資格的企業開具運輸發票，應按營業稅征收營業稅3%,城市維護建設稅0.21%，教育附加0.09%，綜合稅率為3.3%。個體工商戶(含自然人)代開運輸發票，按營業額征收營業稅3%,城市維護建設稅0.21%，教育附加0.09%，個人所得稅3.3%，綜合稅率6.6%。本案中的何某、姚某、陳某、肖某等從事運輸業的個人分別承接了湖南祥龍貿易有限公司等30家單位的貨物運輸業務，并且真實提供了貨物運輸服務，但為了偷逃6.6%的綜合稅負率，遂找到金某，讓金某以飛騰公司名義為其客戶開具了相應的貨物運輸發票，飛騰公司按照開票金額的0.5%～6%的比例收取開票費。且經查取得貨物運輸服務的單位并未與飛騰公司簽署運輸服務協議，不屬于掛靠經營關系。飛騰公司為本案中從事運輸業務的自然人代開發票的行為造成了這些自然人偷逃稅款的后果，偷逃稅款共計289 118.23元，占其應繳稅款的50%以上。

　　2.屬于掛靠經營關系的行為：在公訴機關指控飛騰公司代開運輸發票的事實中，除上述金額對應的代開行為外，其他代開發票行為中，飛騰公司均與有關單位簽署了貨物運輸服務協議，并以飛騰公司的名義為其提供貨物運輸服務，實際提供運輸服務的承運人為本案中的從事運輸業務的部分自然人。這屬于實質掛靠經營關系，根據稅法現有規定，飛騰公司可以向受票單位開具貨物運輸發票。

　　(二)對公訴機關指控罪名的糾正

　　法院認為，公訴機關指控被告人金某、袁某丙、袁某丁的行為構成虛開用于抵扣稅款發票罪不當。因為構成虛開用于抵扣稅款發票罪，不但要有虛開的行為，還需要騙取稅款的目的。被告人金民、袁某丙、袁某丁為他人代開運輸發票的行為屬于虛開行為，但是，根據本案的證據，所能認定的事實是三被告人在其他運輸從業人員向有關單位提供了運輸服務之后，為這些運輸從業人員代開運輸發票，并將3.3%的營業稅、城市維護建設稅以及教育費附加均已繳納，其行為導致的后果是其他運輸從業人員偷逃了3.3%的個人所得稅，受票單位憑運輸發票抵扣符合法律規定。因此，三被告人并無騙取稅款的目的。

　　被告人金某系長沙飛騰運輸有限責任公司法定代表人，被告人袁某丙、袁某丁系該公司的聘用人員。被告人金某或本人，或指使被告人袁某丙、袁某丁利用飛騰公司的開票資格，在沒有提供運輸勞務的情況下，以飛騰公司名義為其他提供了運輸勞務的從業者或發生了實際運輸業務的單位代開運輸發票，致使其他運輸從業者逃避納稅義務，偷逃稅款289 118.23元，且占應納稅額的50%，被告人金某、袁某丙、袁某丁的行為均已構成逃稅罪。在共同犯罪中，被告人金某系主犯，被告人袁某丙、袁某丁系從犯。被告人袁某丁犯罪情節輕微。被告人金某、袁某丙、袁某丁開具發票所收取的開票費中，除繳納稅款部分，系犯罪所得，應予追繳。

　　法院最終判決金某犯逃稅罪，判處有期徒刑四年，并處罰金十萬元;袁某丙犯逃稅罪，判處有期徒刑一年八個月，并處罰金五萬元;袁某丁犯逃稅罪，免于刑事處罰。

　　筆者點評

　　(一)刑法第二百零五條系非法定的目的犯

　　1994年我國開始實施全面稅制改革，建立了以增值稅為主的流轉稅制度。隨后，圍繞增值稅專用發票以及其他可抵扣稅款的發票犯罪活動日益猖獗，給國家稅款造成了巨大程度的損失。為了保障國家稅款收入，1995年全國人大常委會作出《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》新設本罪，并為之配置了死刑的極高法定刑。1997年刑法修訂將1995年全國人大常委會的決定內容基本吸納。因此，1995年決定是反映本罪立法目的的最有價值的法律淵源。

　　從彼時的立法背景看，1995年決定設立本罪主要是針對那些利用增值稅專用發票及其他可以用于抵扣稅款的發票進行虛開從而抵扣稅款、騙取稅款造成國家稅款大量損失的犯罪行為。而當時行為人出于其他目的的虛開情況還不多見，因此在1997年修訂刑罰時對本罪是否配置法定目的要件沒有過多的研究和考慮。但是，從1995年的行為表述可以明確的看出，本罪條文的立法目的就是為了防范國家稅款流失，如全國人大常委會《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》(1995)開篇開宗明義地表述“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票和其他發票進行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收，特作如下規定”。因此，從立法目的角度考察，行為人構成虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票罪的，應當以主觀上具有偷逃騙取國家稅款的目的為必要條件，行為人不以偷逃國家稅款為目的的虛開行為不應以本罪論處。

　　在本案中，金某、袁某丁、袁某丙為運輸從業人員代開運輸發票的行為目的在于幫助該運輸從業人員偷逃應納稅款，并非為了騙取國家稅款。偷逃稅款與騙取稅款在內涵上均有本質上的差別。且本案中的貨物運輸業務均為真實發生，客觀上也沒有造成國家增值稅稅款的損失。長沙市中級人民對本案的判決再次從司法實踐中證明了刑法第二百零五條屬目的犯的結論。

　　(二)重視防范運輸行業掛靠經營的稅法風險

　　在運輸、建筑等行業領域，掛靠經營的現象十分普遍，然而其稅收風險較大，尤其是在營改增之后，掛靠經營的稅收風險管理工作變得尤為重要。被掛靠企業如果不加強對掛靠個人的管理，沒有對掛靠人員的財務核算，僅為掛靠人出具加蓋公章的空白合同并代開發票的，有可能會被稅務機關認定為“開票公司”，存在違背國稅總局關于增值稅專用發票使用相關規定的風險，嚴重的將面臨被認定為虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票的風險。

　　對于運輸企業而言，要逐步轉變經營方式，分階段取消掛靠經營關系，逐步回購掛靠個體運輸戶實際擁有的車輛，吸納個體運輸戶成為企業員工，所實現的經營收入納入企業收入核算，規范和完善企業的財稅管理體制。對于確需要維持掛靠經營關系的，被掛靠企業應與掛靠人員簽訂規范的掛靠經營協議，制定和完善掛靠經營管理規章制度，確保經營收入與支出統一入賬，依法申報各項稅款，并做好掛靠人員分成收入的個人所得稅代扣代繳義務。

　　小結

　　虛開增值稅專用發票、用于抵扣稅款發票罪在性質上屬于目的犯的結論越來越多地被我國各地的司法實踐所驗證。本案與經典的蘆才興虛開用于抵扣稅款發票罪案頗為相似，區別在于本案存在真實的貨物運輸服務，且運輸發票均被用于增值稅進項稅款抵扣。這也進一步說明，盡管虛開的發票被用于增值稅進行稅額抵扣，但基于開票人、受票人均不具有騙取國家稅款的目的，該項虛開行為不以犯罪論處。