案情簡介
　　WE集團是一家從事醫藥生產的企業集團。2016年8月，主管稅務機關收到房產、土地部門傳遞的有關該企業集團的房產、土地使用權過戶涉稅事項聯系單。稅務機關經過核對發現，該集團的房產、土地使用權的過戶主要是由于集團內部企業之間的資產重組引起，具體情況如下：

　　WE集團中，WE化學與WE生物分別是WE控股的全資子公司。2016年8月，WE化學以其99%的凈資產(包括實物資產25 000萬元以及承擔與其相關聯的債權5 000萬元、負債19 000萬元和勞動力268人)注入WE生物公司，作為對價，WE生物將其所擁有的S公司的30%的股權轉讓給WE化學。

　　原則分析
　　WE集團的這次資產重組行為，主要涉及增值稅、企業所得稅、土地增值稅、契稅等稅種，此處主要分析企業所得稅繳納判定的三原則，即合理商業目的、權益連續性和經營連續性原則，這三個原則是資產收購特殊性稅務處理的基本要求。若不能滿足三者之一，那么企業只能適用一般性稅務處理。

　　WE集團的本次資產重組，從企業所得稅的角度來看，是一項資產收購。在這個過程中，WE生物收購WE化學的99%的凈資產作為支付的對價，WE生物支付了其擁有的S公司的股權。在企業所得稅方面，主要是分析本次重組是否可以享受特殊性稅務處理。如果可以享受，根據財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅[2009]59號，以下簡稱“59號文”)的規定，WE化學取得WE生物支付股權的計稅基礎，以WE化學原99%資產的原有計稅基礎確定;WE生物取得WE化學99%資產的計稅基礎，以此項資產原有計稅基礎確定。這樣企業的相關資產轉讓所形成的所得可以不定期地遞延到以后期間進行確認。

　　(一)合理商業目的的判定
　　重組事項是否符合特殊性稅務處理的條件，第一項就是對合理商業目的的判定。從此次資產重組業務來看，其目的是將屬于WE化學中的制藥資產進行剝離并注入到WE生物中去，以實現集團內相關業務的專業化。從這個角度來看，是符合合理商業目的的。同時，本次重組的步驟是該集團整體重組業務的一部分并且是關鍵步驟，自然也是具有合理商業目的的，并且不是以減少、免除或推遲繳納稅款為主要目的。為了證明本次重組具有合理商業目的，企業需要將具有合理商業目的的有關證明材料提供給主管稅務機關，并提交專項的說明。

　　(二)權益連續性的判定
　　根據59號文，資產收購的權益的連續性的體現主要是兩個方面：一是資產收購重組交易對價中涉及股權支付金額不低于交易支付總額的85%，二是在資產收購重組中取得支付的收購企業，在收購后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。對應到WE集團的重組業務，就是WE生物收購WE化學的資產后,給WE化學支付的對價，其中股權支付的部分不得低于交易總額的85%，并且WE化學取得WE生物所支付的股權后，在12個月內不得進行轉讓。為此，若企業想按特殊性稅務處理進行辦理，需要向稅務機關出具資產收購業務合同或協議、支付情況的證明，并且WE化學需要出具12個月內不進行股權轉讓的承諾書。

　　這里，針對WE集團的本次資產收購，是存在一定爭議的。有觀點認為在本次資產收購過程中，WE生物的支付從直觀上來看全部為S公司的股權，股權支付比例為100%，但在WE化學打包轉讓的業務中，包含了19 000萬元的負債，而這個負債隨資產一并轉讓到WE生物中，是WE生物在重組后需要承擔的，實際上就相當于WE生物為了收購WE化學的資產，除了支付股權外，還為WE化學承擔了部分債務。而這部分支付，如果分開來看，是非股權支付的部分。將此因素考慮在內，WE生物的資產收購重組的股權支付低于交易支付總額的85%，就不能享受特殊性稅務處理。但筆者認為這種觀點是有待商榷的。WE生物對WE化學的資產收購是對一項包括負債在內的“資產包”的收購，負債是其“資產包”的一部分，我們不能將這種資產項內的負債與WE生物單獨為WE化學承擔的負債混同，因此不能將其獨立出來作為WE生物支付對價的一部分，WE生物重組業務中支付的對價仍然全部是100%的股權。

　　在本次重組中，WE生物收購WE化學的大部分資產，所支付的股權是其所擁有的S公司的股權或是WE生物自身的股權。59號文中對股權支付的定義是本企業或其控股企業的股權或股份。用本企業的股權進行支付，是最常見的一種形式，如果換在WE集團的重組業務中，就是WE生物用自身的股權作為收購資產的對價支付給WE化學，這樣，WE化學就通過對WE生物的股權控制，實現了對WE化學原有資產的間接的持續控制。而這也是權益連續性要求的應有之義。根據國家稅務總局《關于發布<企業重組業務企業所得稅管理辦法>的公告》(國家稅務總局公告2010年第4號)，WE生物用其所擁有的S公司股權去支付資產收購的對價，也是符合特殊性稅務處理的條件的。但這種處理有一個問題，就是重組稅制中的權益。連續性是被打破的。重組后，WE化學不能通過對S公司的股權控制實現對重組資產的持續權益的控制，是不符合權益連續性的要求的。但在我國目前的稅制條件下，用子公司的股權作為資產收購的股權支付，是符合特殊重組的股權支付的政策要求的。

　　(三)經營的連續性的判定
　　根據59號文，資產收購的經營的連續性要求也主要體現在兩個方面：一是在資產收購中，受讓企業收購的資產應不低于轉讓資產的企業全部資產的75%(財政部、國家稅務總局《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2014]109號文件)后，此比例降為50%);二是資產收購重組后的連續12個月內收購企業不改變重組資產原來的實質性經營活動。對應到WE集團的重組業務，就是WE生物收購WE化學的資產占整個WE化學資產的50%以上，并且WE生物收購資產后，原在WE化學下的資產轉移到WE生物后，資產原來的實質性經營活動不改變，也就是說原來這部分資產在WE化學所從事的經營活動在轉移到WE生物后仍然繼續從事原經營活動。從WE生物對WE化學資產的收購比例來看，是符合50%的比例要求的。如果企業想申請特殊性稅務處理，需要向稅務機關出具資產收購業務合同或協議，并且WE生物需出具12個月內不改變資產原來的實質性經營活動的承諾書。