編者按 不履行稅收義務(wù)并脫離稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的企業(yè)，被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為走逃(失聯(lián))企業(yè)，這類企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票被視為失控發(fā)票。上期本版探討了失控發(fā)票增值稅進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出涉及的稅務(wù)處理難點(diǎn)，有稅務(wù)人員引申思考，提出了失控發(fā)票涉及的企業(yè)所得稅處理問題，本期向讀者分享其研究和觀點(diǎn)。

　　國(guó)家稅務(wù)總局2016年12月發(fā)布第76號(hào)公告規(guī)定，增值稅一般納稅人取得走逃(失聯(lián))企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，暫不允許抵扣或辦理退稅，已經(jīng)申報(bào)抵扣的，一律先作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。實(shí)踐表明，這對(duì)專用發(fā)票買方市場(chǎng)形成了有力打擊。企業(yè)取得此類發(fā)票不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，那么有關(guān)支出是否也不能作企業(yè)所得稅稅前扣除?

　　《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》今年8月29日的法治視點(diǎn)版刊登文章，提出了有關(guān)失控發(fā)票涉及增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額補(bǔ)繳后，企業(yè)要不要補(bǔ)繳滯納金的問題，筆者受到啟發(fā)，覺得走逃(失聯(lián))企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票，也涉及企業(yè)所得稅的處理問題。也就是說(shuō)，受票企業(yè)對(duì)從走逃企業(yè)取得的增值稅專用發(fā)票作不抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額處理后，有關(guān)支出還能在企業(yè)所得稅稅前扣除嗎?這個(gè)問題值得關(guān)注。

　　1 76號(hào)公告劍指購(gòu)買專用發(fā)票行為
2016年12月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于走逃(失聯(lián))企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票認(rèn)定處理有關(guān)問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第76號(hào))(以下簡(jiǎn)稱76號(hào)公告)，引起廣泛關(guān)注。

　　該公告將走逃(失聯(lián))企業(yè)在存續(xù)經(jīng)營(yíng)期間開具的增值稅專用發(fā)票列為異常增值稅扣稅憑證，明確規(guī)定增值稅一般納稅人取得異常憑證，尚未申報(bào)抵扣或申報(bào)出口退稅的，暫不允許抵扣或辦理退稅;已經(jīng)申報(bào)抵扣的，一律先作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出;已經(jīng)辦理出口退稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可按照異常憑證所涉及的退稅額對(duì)該企業(yè)其他已審核通過(guò)的應(yīng)退稅款暫緩辦理出口退稅。

　　該公告可以說(shuō)是針對(duì)性極強(qiáng)的強(qiáng)化增值稅專用發(fā)票管理措施，瞄準(zhǔn)的是受票企業(yè)。

　　營(yíng)改增后，由于大量先前繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)對(duì)增值稅業(yè)務(wù)不了解，涉及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)換，虛開增值稅專用發(fā)票違法犯罪分子找到了空間，大肆在某些營(yíng)改增行業(yè)、某些區(qū)域展開虛開增值稅專用發(fā)票活動(dòng)。針對(duì)這個(gè)問題，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)同有關(guān)部門不斷加大打擊力度，取得了一定的成效，但從實(shí)際情況來(lái)看，虛開增值稅專用發(fā)票行為仍未得到根本遏制。一個(gè)時(shí)期以來(lái)，走逃(失聯(lián))企業(yè)大量出現(xiàn)，導(dǎo)致稅務(wù)檢查和后續(xù)處理工作難以有效開展，影響了打擊效果。

　　發(fā)現(xiàn)開票企業(yè)走逃(失聯(lián))，稅務(wù)機(jī)關(guān)必然要從受票企業(yè)入手展開檢查。

　　要證明受票企業(yè)是否為主動(dòng)接受虛開發(fā)票的情況，稅務(wù)機(jī)關(guān)的一個(gè)重要檢查手段就是看受票企業(yè)是不是“三流一致”。“三流”，也就是貨物流、發(fā)票流和資金流。但現(xiàn)實(shí)情況是，一些現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中已經(jīng)沒有貨物流，隨著營(yíng)改增試點(diǎn)全面推開，大量服務(wù)業(yè)企業(yè)成為增值稅納稅人，加上“三流一致”很容易做出符合形式要件的證據(jù)，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)往往很難對(duì)接受了虛開發(fā)票的企業(yè)進(jìn)行處理。

　　從稅務(wù)總局2016年下半年下發(fā)的15批風(fēng)控任務(wù)可以看出，絕大多數(shù)受票企業(yè)為虛假取得增值稅發(fā)票的情況。盡管稅務(wù)機(jī)關(guān)明明知道企業(yè)是虛假取得發(fā)票，但如果找不到確鑿的證據(jù)，就難以對(duì)企業(yè)進(jìn)行稅務(wù)調(diào)整。如果強(qiáng)行調(diào)整，很可能會(huì)因法律依據(jù)不足產(chǎn)生執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

　　為有效打擊虛開增值稅專用發(fā)票違法犯罪行為，稅務(wù)總局專門發(fā)布76號(hào)公告，對(duì)走逃(失聯(lián))企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定處理作出明確規(guī)定，這使得基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在處理有關(guān)問題時(shí)有了“尚方寶劍”，可以在追征國(guó)家稅款的過(guò)程中避免執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

　　2 失控發(fā)票涉及的支出能否稅前扣除
按照76號(hào)公告規(guī)定，增值稅一般納稅人取得走逃(失聯(lián))企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票為異常增值稅扣稅憑證，不允許抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，那么這類發(fā)票涉及的支出是不是也不允許在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)作稅前扣除?這是一個(gè)現(xiàn)實(shí)問題。

　　我國(guó)的增值稅制度設(shè)計(jì)是以票控稅，但企業(yè)所得稅制度設(shè)計(jì)從來(lái)都不是以票控稅。

　　我國(guó)企業(yè)所得稅的稅前扣除原則是企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定，即企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。該規(guī)定強(qiáng)調(diào)了企業(yè)有關(guān)支出的真實(shí)性、有關(guān)性和合理性。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》(國(guó)稅發(fā)﹝2009﹞114號(hào))第六條規(guī)定：“未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。”該規(guī)定強(qiáng)調(diào)了稅前扣除憑據(jù)的合法性、有效性。

　　不過(guò)，何謂“合法有效的憑據(jù)”?現(xiàn)行法規(guī)一直沒有予以明確。事實(shí)上，由于現(xiàn)實(shí)的復(fù)雜性，也無(wú)法從法律法規(guī)的層面一一予以明確。

　　實(shí)踐中，有越來(lái)越多的稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟案例表明，發(fā)票不是唯一合法有效的憑據(jù)，真實(shí)的合同、付款憑證等也是合法有效的憑證。

　　對(duì)照分析，對(duì)于取得走逃企業(yè)開具的增值稅專用發(fā)票的企業(yè)來(lái)說(shuō)，取得此類發(fā)票涉及的支出，是否可以在所得稅申報(bào)時(shí)作稅前扣除，關(guān)鍵要看其有關(guān)交易是否真實(shí)、發(fā)票是不是虛假的。

　　首先，要證明有關(guān)交易的真實(shí)性。這正是難點(diǎn)所在。如果能夠證明受票企業(yè)取得的發(fā)票是買來(lái)的，也就沒有必要出臺(tái)76號(hào)公告了。正是由于虛開發(fā)票企業(yè)走逃，導(dǎo)致稅務(wù)人員難以證實(shí)受票企業(yè)有關(guān)交易的真?zhèn)危�因此，為防止稅款流失�?6號(hào)公告一律不允許有關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，或要求企業(yè)將已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。但76號(hào)公告僅適用于增值稅。在企業(yè)所得稅核查中，稅務(wù)人員依然需要證實(shí)受票企業(yè)有關(guān)交易的真實(shí)性。如果受票企業(yè)將“三流”做得很一致，而稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有證據(jù)能證明其交易不是真實(shí)的，則不允許企業(yè)在所得稅申報(bào)時(shí)將有關(guān)支出作稅前扣除就于法無(wú)據(jù)了。

　　其次，要證明企業(yè)取得的發(fā)票是虛假的。這也是難點(diǎn)所在。國(guó)稅發(fā)﹝2009﹞114號(hào)文件第六條規(guī)定，未按規(guī)定取得的合法有效憑據(jù)不得在稅前扣除。那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)要禁止受票企業(yè)將從走逃企業(yè)取得發(fā)票涉及的支出作稅前扣除，先要判定這些發(fā)票是非法無(wú)效的。但76號(hào)公告規(guī)定的“異常增值稅扣稅憑證”是否為非法無(wú)效的憑證，文件中沒有明確。何謂非法發(fā)票?一般假發(fā)票是非法發(fā)票，但虛抵的發(fā)票是真發(fā)票。何謂無(wú)效發(fā)票?不能抵扣的發(fā)票就是無(wú)效發(fā)票嗎?筆者覺得不是。因?yàn)樵鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票不能抵扣的項(xiàng)目很多，現(xiàn)行法律法規(guī)并沒有規(guī)定不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的發(fā)票，涉及的支出就不能作企業(yè)所得稅稅前扣除。如果能證明有關(guān)交易是虛假的，發(fā)票是買來(lái)的，無(wú)疑就可將有關(guān)發(fā)票認(rèn)定為非法無(wú)效的了。但問題是，若能夠證明有關(guān)交易是虛假的，就不用判定發(fā)票的真假了。

　　《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于開展打擊制售假發(fā)票和非法代開發(fā)票專項(xiàng)整治行動(dòng)有關(guān)問題的通知》(國(guó)稅發(fā)﹝2008﹞40號(hào))第三條規(guī)定：“整治不合法發(fā)票的買方市場(chǎng)，是專項(xiàng)整治行動(dòng)的重要方面，對(duì)于不符合規(guī)定的發(fā)票和其他憑證，包括虛假發(fā)票和非法代開發(fā)票，均不得用以稅前扣除、出口退稅、抵扣稅款。”根據(jù)這條規(guī)定，仍需要判斷從走逃企業(yè)取得發(fā)票的合法性和有效性，據(jù)此決定有關(guān)支出是否可以在企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)作稅前扣除。

　　沒有抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，或者轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，是否可以作稅前扣除?一般情況下，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，可以作企業(yè)所得稅稅前扣除。但76號(hào)公告中所指的沒有抵扣或要求轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額能否作稅前扣除?

　　筆者認(rèn)為，由于該公告并沒有明確指出受票企業(yè)取得走逃企業(yè)開具的發(fā)票是非法發(fā)票，規(guī)定的是尚未申報(bào)抵扣的“暫不允許抵扣”，已經(jīng)申報(bào)抵扣的“一律先作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”，看似強(qiáng)硬，但該公告又指出“經(jīng)核實(shí)，符合現(xiàn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣或出口退稅相關(guān)規(guī)定的，企業(yè)可繼續(xù)申報(bào)抵扣，或解除擔(dān)保并繼續(xù)辦理出口退稅”。從中又可以看出，該公告是考慮了守法企業(yè)的情況的。因此，76號(hào)公告所指的沒有抵扣或要求轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，并不能理解為虛開虛抵稅額，在沒有證據(jù)能證明受票企業(yè)有關(guān)交易不真實(shí)的情況下，就應(yīng)允許企業(yè)對(duì)有關(guān)支出作稅前扣除。

　　3 建議比照76號(hào)公告規(guī)定有關(guān)所得稅處理

　　簡(jiǎn)政放權(quán)和營(yíng)改增后，虛開增值稅發(fā)票有愈演愈烈的趨勢(shì)，如何盡快有效地遏制住這種趨勢(shì)?筆者建議對(duì)企業(yè)所得稅處理作出補(bǔ)充規(guī)定。

　　如今，法治理念已經(jīng)深入人心，對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來(lái)說(shuō)，進(jìn)行稅務(wù)處理處罰，必須依法合規(guī)、有足夠的證據(jù)。在查處走逃企業(yè)開具的增值稅發(fā)票問題時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)同樣需要合法合規(guī)。但現(xiàn)實(shí)情況是，一些上游企業(yè)開具發(fā)票后走逃，而受票企業(yè)所在行業(yè)不再產(chǎn)生貨物流，比如一些現(xiàn)代服務(wù)行業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)越來(lái)越難以判定受票企業(yè)是否為主動(dòng)接受虛開發(fā)票、虛抵稅款。為加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管理，維護(hù)國(guó)家稅收利益，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要在非常時(shí)期采取非常辦法，可以說(shuō)76號(hào)公告開了個(gè)好頭。

　　如果受票企業(yè)不能抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，卻可以將有關(guān)支出作企業(yè)所得稅稅前扣除，即不能抵扣17%或13%、11%和6%的增值稅，卻可以抵扣25%的企業(yè)所得稅，豈不荒唐?筆者建議，為避免這種情況，稅務(wù)總局可以比照76號(hào)公告，對(duì)有關(guān)企業(yè)所得稅處理作出補(bǔ)充規(guī)定，即對(duì)走逃企業(yè)開具的發(fā)票，暫不允許稅前扣除;已經(jīng)稅前扣除的，先作納稅調(diào)增，經(jīng)核實(shí)，符合現(xiàn)行企業(yè)所得稅稅前扣除規(guī)定的，企業(yè)可以繼續(xù)稅前扣除。

　　(作者單位：北京市國(guó)稅局)