企業(yè)將外購(gòu)禮品無(wú)償贈(zèng)送給客戶的涉稅問(wèn)題，長(zhǎng)期以來(lái)都是看上去很簡(jiǎn)單，但實(shí)務(wù)操作中，無(wú)論是納稅人還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，都難以形成統(tǒng)一處理結(jié)果。筆者認(rèn)為，這類外購(gòu)禮品送客戶的行為按視同銷售作稅務(wù)處理，應(yīng)從禮品和客戶兩個(gè)方面分別考慮。

　　法規(guī)依據(jù)
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局第50號(hào)令)規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人應(yīng)視同銷售貨物。《增值稅暫行條例》(中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院第538號(hào)令)第十條規(guī)定，用于個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十二條補(bǔ)充解釋了前款規(guī)定中的個(gè)人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。

　　分類討論
上述規(guī)定不禁讓人產(chǎn)生疑惑，外購(gòu)的禮品無(wú)償贈(zèng)送給客戶屬于交際應(yīng)酬消費(fèi)還是按視同銷售處理?如果屬于交際應(yīng)酬消費(fèi)，則不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。在分析這個(gè)問(wèn)題之前，需明確一個(gè)假設(shè)，即這里所說(shuō)的外購(gòu)禮品無(wú)償贈(zèng)送給客戶指企業(yè)確實(shí)完成了贈(zèng)送，不存在以交際應(yīng)酬名義購(gòu)進(jìn)禮品后又再行處置或者改變用途的情況，即完全是符合條文規(guī)定的情形。基于此前提，對(duì)于同一筆外購(gòu)禮品無(wú)償贈(zèng)送給客戶的行為，不應(yīng)該同時(shí)存在既不得從銷項(xiàng)稅額抵扣又視同銷售的情況。

　　禮品是否為企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)貨物
從禮品的角度分析，“禮品”即《增值稅暫行條例》中所稱“貨物”，筆者認(rèn)為，若企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中存在購(gòu)、銷此禮品的情況，哪怕只有一筆，對(duì)于此禮品的無(wú)償贈(zèng)送也應(yīng)確認(rèn)為視同銷售;若企業(yè)不存在此“禮品”的購(gòu)、銷業(yè)務(wù)，其購(gòu)入此禮品僅用于贈(zèng)送(即交際應(yīng)酬)，那么此禮品的無(wú)償贈(zèng)送在購(gòu)進(jìn)時(shí)不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，且無(wú)須按視同銷售處理。

　　根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由或者有本細(xì)則第四條所列視同銷售貨物行為而無(wú)銷售額者，按下列順序確定銷售額：(一)按納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;(二)按其他納稅人最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格確定;(三)按組成計(jì)稅價(jià)格確定。組成計(jì)稅價(jià)格的公式為：組成計(jì)稅價(jià)格=成本×(1+成本利潤(rùn)率)。屬于應(yīng)征消費(fèi)稅的貨物，其組成計(jì)稅價(jià)格中應(yīng)加計(jì)消費(fèi)稅額。

　　仔細(xì)分析上述三種方法，不難發(fā)現(xiàn)，若企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)中不存在此類貨物的銷售行為，“銷售價(jià)格”則根本無(wú)從談起，因此，第一種方法不可用。對(duì)企業(yè)而言，其所能掌握的信息就是其購(gòu)進(jìn)禮品的實(shí)際價(jià)格，而具體到其購(gòu)進(jìn)禮品所謂的平均銷售價(jià)格則會(huì)受到購(gòu)買量、付款方式等多種因素的影響，且從正常的商業(yè)經(jīng)營(yíng)模式來(lái)看，甚至涉及商業(yè)機(jī)密，使得企業(yè)想要獲取其購(gòu)進(jìn)禮品的銷貨方最近時(shí)期同類貨物的平均銷售價(jià)格，基本不具備可操作性，因此，第二種方法也不可行。至于第三種方法，組成計(jì)稅價(jià)格以成本為計(jì)算因子，而“銷售外購(gòu)貨物的成本為實(shí)際采購(gòu)成本”，對(duì)于此類外購(gòu)禮品無(wú)償贈(zèng)送給客戶的行為，企業(yè)很難在實(shí)際會(huì)計(jì)核算過(guò)程中準(zhǔn)確核算采購(gòu)成本，即便企業(yè)真的自行核算，亦會(huì)面臨稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其歸屬于存貨采購(gòu)成本的費(fèi)用與實(shí)際采購(gòu)業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)性、真實(shí)性的質(zhì)疑。因此，對(duì)企業(yè)而言第三種方法存在較大風(fēng)險(xiǎn)。

　　由此可見(jiàn)，若企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)中不存在無(wú)償贈(zèng)送客戶禮品的購(gòu)、銷業(yè)務(wù)，在實(shí)際操作上基本不存在按照《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條之規(guī)定準(zhǔn)確計(jì)算銷售額的可能性，而無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算銷售額又怎么能夠視同銷售呢?

　　受贈(zèng)客戶為個(gè)人還是企業(yè)
從客戶的角度分析，客戶可細(xì)分為企業(yè)客戶和個(gè)人客戶兩種情況，若客戶為個(gè)人客戶，通常可以認(rèn)為此客戶為最終消費(fèi)者，那么贈(zèng)送禮品的企業(yè)在購(gòu)進(jìn)時(shí)不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，實(shí)際上整個(gè)業(yè)務(wù)流程已形成了一條完整的增值稅抵扣鏈條;若客戶為企業(yè)，那么客戶最終如何處理接受贈(zèng)送的禮品存在不確定性，禮品就存在繼續(xù)流轉(zhuǎn)的可能，在這種情況下，按視同銷售作稅務(wù)處理顯然更為合理。

　　因此，筆者認(rèn)為，對(duì)于外購(gòu)禮品無(wú)償贈(zèng)送給客戶的行為，應(yīng)更多地從禮品是什么和客戶是誰(shuí)兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷：禮品是企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)的貨物，則應(yīng)按視同銷售作稅務(wù)處理，不是則不宜確認(rèn);客戶為企業(yè)的，建議按視同銷售作稅務(wù)處理，客戶為個(gè)人的，則不主張確認(rèn)。

　　(作者單位：北京市經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)國(guó)稅局)