總體上看，《通知》要求上市公司應(yīng)當(dāng)以重要性原則為基礎(chǔ)，遵循謹(jǐn)慎性原則，對執(zhí)行新會計準(zhǔn)則過程中的重點問題予以充分關(guān)注，確保財務(wù)會計信息披露的真實、準(zhǔn)確和完整。同時，要求注冊會計師秉承風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿�恪守�?zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，科學(xué)選用鑒證方法和技術(shù)，全面了解被鑒證單位及其環(huán)境，審慎關(guān)注重大錯報風(fēng)險，充分履行測試程序，為發(fā)表合理的鑒證結(jié)論獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。為增強(qiáng)操作性，《通知》還結(jié)合重點領(lǐng)域，就過渡期的財務(wù)會計信息披露提出了具體要求。這些重點領(lǐng)域既包括新會計準(zhǔn)則中新增的財務(wù)會計信息披露領(lǐng)域，也包括由于新會計準(zhǔn)則修訂后引起變化的財務(wù)會計信息披露重點領(lǐng)域，還包括證券市場原有的重點監(jiān)管領(lǐng)域，共十二個方面的內(nèi)容。在規(guī)范公司行為的方式上，采用了公司自我約束、監(jiān)管政策導(dǎo)向和充分披露相結(jié)合的方式。

　　一、新會計準(zhǔn)則下新增的財務(wù)會計信息披露領(lǐng)域

　　新會計準(zhǔn)則下新增加的財務(wù)會計信息披露領(lǐng)域，主要包括公允價值計量、投資性房地產(chǎn)、企業(yè)合并、金融工具和股份支付五個方面。

　　（一）謹(jǐn)慎、適度選用公允價值計量模式

　　新會計準(zhǔn)則從國際趨同的需要出發(fā)，引入了公允價值計量屬性，但同時考慮到我國尚處于市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期，成熟、發(fā)達(dá)的市場還有待進(jìn)一步培養(yǎng)和完善，因此，新會計準(zhǔn)則本著謹(jǐn)慎、適度的原則，僅在有限的領(lǐng)域內(nèi)引入了公允價值計量屬性。目前，新會計準(zhǔn)則中涉及公允價值計量的主要有非同一控制下的企業(yè)合并、金融工具、股份支付、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量、生物資產(chǎn)、特定情況下的收入確認(rèn)、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、租賃等領(lǐng)域。公允價值計量的優(yōu)點是同價值結(jié)合緊密，因此同投資者投資決策的相關(guān)性強(qiáng)，缺點是獲取公允價值在操作中有一定難度，特別是采用估值模型和估值技術(shù)作為公允價值確定方法時，其結(jié)果帶有一定的主觀性和不確定性，另外，確認(rèn)的公允價值變動同當(dāng)期現(xiàn)金流量的相關(guān)性比較差，等等。為此，《通知》總體上要求公司應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照新會計準(zhǔn)則的要求，謹(jǐn)慎、適度地選用公允價值計量模式。在內(nèi)部控制和決策程序上，公司應(yīng)當(dāng)建立健全同公允價值計量相關(guān)的內(nèi)部控制和決策體系，公司董事會和管理層應(yīng)當(dāng)各負(fù)其責(zé)。其中，如擬對重要的資產(chǎn)、負(fù)債項目采用公允價值計量，公司管理層應(yīng)當(dāng)綜合考慮確定公允價值的各項相關(guān)因素，如活躍市場市價、同類資產(chǎn)最近成交價格、估值模型和估值技術(shù)的適用條件等，在此基礎(chǔ)上判斷能否持續(xù)可靠地獲取公允價值，并向董事會提出建議；公司董事會應(yīng)當(dāng)對管理層提交的相關(guān)證據(jù)進(jìn)行審議，對重大資產(chǎn)、負(fù)債項目采用公允價值計量的會計政策進(jìn)行表決并形成決議。在嚴(yán)格履行決策程序的基礎(chǔ)上，公司要對公允價值的確定方法和確定過程做出充分的信息披露，如采用估值模型和估值技術(shù)確定公允價值的，應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)的估值假設(shè)、關(guān)鍵技術(shù)參數(shù)的選取原則，以及估值結(jié)果對相關(guān)假設(shè)和技術(shù)參數(shù)的敏感性，等等。

　　（二）嚴(yán)格按照新會計準(zhǔn)則的要求對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行核算

　　投資性房地產(chǎn)是新會計準(zhǔn)則中引起各方廣泛關(guān)注的領(lǐng)域。其中，投資性房地產(chǎn)范圍的劃分和后續(xù)計量模式的選擇及其變更是信息披露的兩個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。為此，《通知》首先要求公司根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定嚴(yán)格劃分投資性房地產(chǎn)的范圍，即只有已出租的建筑物、已出租的土地使用權(quán)和持有準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)才可以劃分為投資性房地產(chǎn)。對于一些特殊的房地產(chǎn)項目能否劃分為投資性房地產(chǎn)，公司應(yīng)當(dāng)對照會計準(zhǔn)則中的定義，根據(jù)應(yīng)用指南中的具體規(guī)定，做出科學(xué)合理的判斷。在后續(xù)計量模式的選用上，從政策導(dǎo)向的角度，《通知》要求公司謹(jǐn)慎選擇投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量方法，并依據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，要求公司通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，也可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。特別需要強(qiáng)調(diào)的是，《通知》重申了應(yīng)用指南中的規(guī)定，要求同一企業(yè)只能用一種模式對所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，不得同時采用兩種計量模式。這對于遏制執(zhí)行中通過后續(xù)計量模式選擇及其變更操縱利潤的行為具有重要意義。在信息披露的內(nèi)容上，規(guī)定如公司選用公允價值計量模式，公司應(yīng)對其公允價值的確定方法和確定過程進(jìn)行充分披露。

　　此外，由于投資性房地產(chǎn)計量模式的變更和用途的轉(zhuǎn)換是財務(wù)會計信息披露監(jiān)管的重點環(huán)節(jié)，《通知》要求上市公司不得隨意將成本計量模式變更為公允價值計量模式，根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，只有在公允價值能夠持續(xù)可靠取得，并且采用公允價值計量能夠提供更可靠、更相關(guān)的信息時，才可以將成本模式轉(zhuǎn)換為公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。公司也不得通過隨意變更房地產(chǎn)用途等手段進(jìn)行利潤操縱。在信息披露的程序上，《通知》要求公司董事會就重要投資性房地產(chǎn)項目后續(xù)計量模式的選擇、變更以及投資性房地產(chǎn)用途轉(zhuǎn)換等事項做出決議。

　　（三）充分披露企業(yè)合并的相關(guān)影響

　　新會計準(zhǔn)則完善了同企業(yè)合并相關(guān)的會計核算，客觀上有利于推動證券市場并購業(yè)務(wù)的發(fā)展。由于公司可能在企業(yè)合并發(fā)生時，已根據(jù)持續(xù)信息披露的要求，對大部分企業(yè)合并業(yè)務(wù)的信息進(jìn)行了披露，因此，《通知》在總體上要求公司在充分披露企業(yè)合并相關(guān)信息的基礎(chǔ)上，一方面要求上市公司嚴(yán)格執(zhí)行新會計準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定。另一方面，側(cè)重于企業(yè)合并相關(guān)影響的披露要求，即公司要在企業(yè)合并完成后最近一期的定期報告中充分披露發(fā)生的同一控制下的企業(yè)合并對公司合并當(dāng)期財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度；對于非同一控制下的企業(yè)合并，要求在定期報告中充分披露合并時點被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值及其后續(xù)變動情況，及其對企業(yè)合并當(dāng)期財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度。此外，對于公司的合并財務(wù)報表，《通知》要求公司不得隨意變更合并財務(wù)報表的合并范圍，并要求公司充分抵銷合并范圍內(nèi)公司之間的交易。

　　（四）嚴(yán)格按照決策程序?qū)�金融工具進(jìn)行合理分類

　　金融工具的會計核算和信息披露對上市公司而言具有一定的挑戰(zhàn)性。由于金融工具的分類很大程度上決定了其后續(xù)計量方法，因此，《通知》對于金融工具的分類規(guī)定了嚴(yán)格的決策程序，要求公司建立健全同公允價值相關(guān)的內(nèi)部控制和決策體系，公司董事會應(yīng)當(dāng)結(jié)合公司的風(fēng)險管理目標(biāo)，確定金融工具初始分類的標(biāo)準(zhǔn)，明確對管理層的相關(guān)授權(quán)。公司管理層應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照決策權(quán)限，根據(jù)金融工具的持有意圖和風(fēng)險管理目標(biāo)，合理劃分金融工具的類別，并形成明確的書面結(jié)論。此外，《通知》還規(guī)定了具體的信息披露要求，即在金融工具的后續(xù)計量過程中，如涉及采用估值模型確定公允價值，公司應(yīng)當(dāng)對相關(guān)假設(shè)、計算參數(shù)的選取做出充分的信息披露。同時，《通知》禁止公司利用金融工具分類和重分類進(jìn)行利潤操縱，對于已經(jīng)確定類別的金融工具，不得隨意變更其類別；發(fā)生變更的，上市公司應(yīng)提出充分證據(jù)，并在附注中充分披露。

　　（五）充分披露股份支付相關(guān)參數(shù)的選取原則

　　股份支付是新制定的會計準(zhǔn)則之一，其重點和難點在于如何對等待期內(nèi)資產(chǎn)負(fù)債表日的可行權(quán)權(quán)益性工具數(shù)量做出最佳估計，以便確定計入成本費(fèi)用的金額，另外，還涉及相關(guān)權(quán)益性工具公允價值的確定。為此，《通知》從提高股份支付相關(guān)信息披露透明度的要求出發(fā)，要求公司對股份支付協(xié)議的基本情況、相關(guān)計算參數(shù)的選取等進(jìn)行充分披露。特別是在涉及到公司管理層激勵等涉及管理層個人利益的股份支付時，應(yīng)當(dāng)格外關(guān)注信息披露的內(nèi)容，另外不得操縱利潤以獲取管理層激勵利益。

　　二、由于新會計準(zhǔn)則修訂引起變化的財務(wù)會計信息披露領(lǐng)域

　　由于新會計準(zhǔn)則對現(xiàn)行會計準(zhǔn)則進(jìn)行了大規(guī)模的修訂，使得原有財務(wù)會計信息披露領(lǐng)域內(nèi)的許多方面發(fā)生了重要的變化，這些變化應(yīng)當(dāng)引起上市公司的充分重視。《通知》具體規(guī)范了債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換、借款費(fèi)用和無形資產(chǎn)、所得稅、每股收益四個方面的內(nèi)容。

　　（一）合理確認(rèn)債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換損益

　　債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換都是此次頒布新會計準(zhǔn)則中變化較大的準(zhǔn)則，其共同特點是現(xiàn)行準(zhǔn)則下的債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換基本上不涉及損益，但新會計準(zhǔn)則下，隨著公允價值計量屬性的引入，債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換過程中都有可能產(chǎn)生損益。為此，《通知》要求公司在確定債務(wù)重組損益時應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注債務(wù)重組中交易各方的權(quán)利義務(wù)，在此基礎(chǔ)上合理確定債務(wù)重組損益。特別是在采用修改債務(wù)條件方式進(jìn)行債務(wù)重組時，應(yīng)當(dāng)綜合考慮合同中規(guī)定的權(quán)利義務(wù)，合理確定修改債務(wù)條件后債務(wù)的公允價值，涉及到的或有應(yīng)付金額符合預(yù)計負(fù)債條件的應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)，并在此基礎(chǔ)上確定債務(wù)重組損益。此外，在非貨幣性資產(chǎn)交換中，是否具有商業(yè)實質(zhì)決定了后續(xù)的計量方法。為此，公司應(yīng)當(dāng)對照會計準(zhǔn)則的要求，合理判斷換入、換出資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、風(fēng)險、時間和金額方面是否相同，以便確定交易是否具有商業(yè)實質(zhì)；另外，在確定換入、換出資產(chǎn)公允價值時也要遵循謹(jǐn)慎性原則，特別是要結(jié)合實際情況對相關(guān)資產(chǎn)的公允價值能否持續(xù)可靠計量做出合理判斷，并做出充分的信息披露。

　　（二）正確劃分資本性支出和收益性支出

　　《通知》針對資本性支出和收益性支出的劃分，著重強(qiáng)調(diào)了借款費(fèi)用資本化和無形資產(chǎn)開發(fā)支出資本化的相關(guān)信息披露要求。由于新會計準(zhǔn)則相應(yīng)擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍，允許用于構(gòu)建或生產(chǎn)符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的投資性房地產(chǎn)、存貨等的借款費(fèi)用，包括占用的一般借款費(fèi)用予以資本化。因此，《通知》要求上市公司應(yīng)根據(jù)其業(yè)務(wù)情況和資金實際使用情況，對照會計準(zhǔn)則的規(guī)定，謹(jǐn)慎確定借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍。特別是涉及一般借款的借款費(fèi)用資本化的，應(yīng)由公司董事會審查并做出決議。另外，在信息披露方面，要求上市公司在財務(wù)報表附注中充分披露借款費(fèi)用資本化的范圍、期間以及金額。關(guān)于無形資產(chǎn)開發(fā)支出的資本化，《通知》首先要求上市公司根據(jù)新會計準(zhǔn)則的有關(guān)要求區(qū)分研究階段和開發(fā)階段，并根據(jù)實際情況合理確定開發(fā)階段的支出是否符合資本化條件；另外，由于新會計準(zhǔn)則區(qū)別無形資產(chǎn)的使用壽命十分確定規(guī)定了不同的后續(xù)計量方法，《通知》要求公司在對無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量的過程中，應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)、技術(shù)等各方面實際情況合理確定其使用壽命和攤銷方法，并在會計期末對其進(jìn)行定期復(fù)核。

　　（三）嚴(yán)格采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會計處理

　　新會計準(zhǔn)則改變了以往企業(yè)所得稅的會計處理方法，規(guī)定統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。因此，《通知》要求公司停止采用以往的應(yīng)付稅款法和原準(zhǔn)則下的納稅影響會計法，對于資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)對比其賬面價值和計稅基礎(chǔ)，區(qū)分應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，根據(jù)不同情況確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。并特別支出，如需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的，必須有確鑿證據(jù)表明企業(yè)未來能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，否則不得確認(rèn)。

　　（四）正確計算和披露每股收益

　　新會計準(zhǔn)則對每股收益的計算和披露都做出了新的規(guī)定。在每股收益的計算上，新會計準(zhǔn)則區(qū)分了基本每股收益和稀釋的每股收益，并規(guī)定了詳細(xì)的計算方法，公司應(yīng)當(dāng)遵照執(zhí)行。此外，由于每股收益和凈資產(chǎn)收益率是上市公司的重要財務(wù)指標(biāo)，對于證券發(fā)行、股票估值等具有重要意義，因此證監(jiān)會也專門發(fā)布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第9號－凈資產(chǎn)收益率和每股收益的計算及披露》對此加以規(guī)范，目前正在根據(jù)新會計準(zhǔn)則的變化進(jìn)行修訂，預(yù)計于2007年底前正式發(fā)布。因此，在每股收益的計算和披露上，公司也應(yīng)當(dāng)遵循證監(jiān)會的財務(wù)信息披露規(guī)范要求。

　　三、傳統(tǒng)的財務(wù)會計信息披露監(jiān)管重點領(lǐng)域

　　新會計準(zhǔn)則執(zhí)行后，一些現(xiàn)行會計準(zhǔn)則框架下的重點財務(wù)會計信息披露監(jiān)管領(lǐng)域，仍然具有相當(dāng)?shù)闹匾�性。《通知》又重申了相�?yīng)的財務(wù)會計信息披露要求，對于涉及新舊會計準(zhǔn)則銜接過程中的重點問題進(jìn)行了具體規(guī)范。這些領(lǐng)域包括會計政策、會計估計變更和前期差錯更正、資產(chǎn)減值、關(guān)聯(lián)方及其交易的披露三個方面。

　　（一）合理制定會計政策，做出恰當(dāng)?shù)臅�計估�?br>　　公司會計政策、會計估計的變更以及前期會計差錯更正歷來是財務(wù)會計信息披露監(jiān)管的重點領(lǐng)域。新會計準(zhǔn)則的執(zhí)行將涉及公司大量的會計政策變更，為此《通知》在總體上要求公司全面理解和執(zhí)行新會計準(zhǔn)則，包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的各項規(guī)定，并結(jié)合會計準(zhǔn)則的要求和公司實際情況，合理制定會計政策。在新舊會計準(zhǔn)則過渡期披露會計政策變更影響時，上市公司應(yīng)明確區(qū)分原有會計政策變更和執(zhí)行新會計準(zhǔn)則造成的影響，不得相互混淆，也不得搭新會計準(zhǔn)則的“便車”集中處理歷史問題。此外，針對個別公司存在利用所謂“會計估計差錯”調(diào)節(jié)利潤的情況，《通知》明確將會計估計差錯作為監(jiān)管重點，要求公司不得利用其調(diào)節(jié)利潤。

　　（二）嚴(yán)格履行資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提和轉(zhuǎn)回的決策程序

　　資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的計提和轉(zhuǎn)回對專業(yè)判斷的要求高，對上市公司業(yè)績影響較大，因此通常也被作為監(jiān)管的重點領(lǐng)域。由于新會計準(zhǔn)則規(guī)定，長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備一旦計提不能轉(zhuǎn)回，因此，市場預(yù)計2006年會出現(xiàn)上市公司集中突擊轉(zhuǎn)回長期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象。為規(guī)范資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回行為，《通知》規(guī)定了嚴(yán)格的決策程序，要求上市公司2006年度在充分計提相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，對于當(dāng)年的大額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，公司管理層應(yīng)向董事會提供充分證據(jù)表明轉(zhuǎn)回的合理性，特別是資產(chǎn)價值恢復(fù)的相關(guān)證據(jù)，董事會應(yīng)就此進(jìn)行審議并形成決議。另外，即便公司2006年的轉(zhuǎn)回是合理的，也應(yīng)對當(dāng)年計提資產(chǎn)減值的情況進(jìn)行評價，如無充分證據(jù)表明原計提減值準(zhǔn)備的合理性，應(yīng)按前期差錯更正的原則進(jìn)行會計處理。

　　另一方面，在新會計準(zhǔn)則實施后，雖然長期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備不能轉(zhuǎn)回，但可能隨著資產(chǎn)處置得以轉(zhuǎn)出。為此，《通知》要求上市公司在密切關(guān)注資產(chǎn)減值跡象、根據(jù)會計準(zhǔn)則要求進(jìn)行減值測試的基礎(chǔ)上，如出現(xiàn)重大資產(chǎn)處置導(dǎo)致計提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在短期內(nèi)大額轉(zhuǎn)出的，也應(yīng)提出充分證據(jù)證明原減值準(zhǔn)備計提的合理性，否則應(yīng)按前期差錯更正的原則進(jìn)行處理。

　　（三）充分披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易

　　關(guān)聯(lián)方及其交易的披露也是證券市場信息披露監(jiān)管的重要內(nèi)容之一。《通知》要求公司嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則的要求對關(guān)聯(lián)方及其交易做出充分的信息披露。當(dāng)然，從信息披露完備性的角度，公司也應(yīng)當(dāng)遵守證券交易所上市規(guī)則中關(guān)于關(guān)聯(lián)方及其交易披露的條款。為突出公司治理的要求，《通知》明確禁止上市公司的關(guān)聯(lián)方利用關(guān)聯(lián)方交易等手段侵吞上市公司資產(chǎn)或操縱上市公司利潤，同時，也要求上市公司不得將關(guān)聯(lián)方交易非關(guān)聯(lián)化，掩蓋實質(zhì)上的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易，規(guī)避相關(guān)信息披露義務(wù)。

　　除對上市公司的財務(wù)會計信息披露提出明確要求外，《通知》也對注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行了規(guī)范，要求注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中，對相關(guān)交易背景和真實性予以必要的關(guān)注，履行充分的鑒證程序，對公司會計處理的合規(guī)性和信息披露的充分性做出實質(zhì)性判斷，恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表鑒證意見。

　　應(yīng)當(dāng)說，《通知》的發(fā)布對于確保新舊會計準(zhǔn)則過渡期證券市場財務(wù)會計信息披露質(zhì)量具有至關(guān)重要的意義。一方面，它明確了過渡期的各項監(jiān)管政策，既保證了新舊會計準(zhǔn)則的平穩(wěn)過渡，又兼顧了財務(wù)會計信息本身的可比性；另一方面，它從財務(wù)會計信息披露工作的實踐出發(fā)，對重要的財務(wù)會計信息披露行為進(jìn)行了進(jìn)一步規(guī)范，是上市公司具體執(zhí)行新會計準(zhǔn)則的重要配套文件。證監(jiān)會將在《通知》發(fā)布的基礎(chǔ)上，從證券市場對高質(zhì)量財務(wù)會計信息的需求出發(fā)，積極做好相應(yīng)的財務(wù)會計信息披露監(jiān)管工作，確保證券市場長期持續(xù)健康發(fā)展。（上海證券報 李筱強(qiáng) 2006-12-28）

(wlj)