第四節 資產的所得稅處理

　　本節一共涉及6項資產的稅務處理。
　　企業資產包括固定資產、生產性生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。
　　【解釋】這部分考察的重點是固定資產和無形資產，容易出客觀題也可能涉及到小計算。其他的資產的稅務處理，主要掌握客觀題。
　　一、固定資產的稅務處理(熟悉)
　　固定資產的概念只強調使用時間，不強調價值。
　　1.不得計算折舊扣除的固定資產(反向列舉)
　　(1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產;
　　【解釋】房屋、建筑物不管是否投入使用，都要計提折舊;其他固定資產提折舊符合兩條：一是符合12個月規定，二是強調必須實際使用。
　　(2)以經營租賃方式租入的固定資產;
　　(3)以融資租賃方式租出的固定資產;
　　【解釋1】因為以融資租入的固定資產其風險和報酬都已經轉移到租入方,就是說融資租入的固定資產基本上就是你的資產所以要計提折舊。而經營租入的固定資產只是轉移了小部分時間的使用權而已,最終的風險報酬還是在別人那里,所以不必計提折舊。
　　【解釋2】以經營租賃方式租出的固定資產和以融資租賃方式租入的固定資產可以計提折舊。
　　
　　(4)已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產;
　　(5)與經營活動無關的固定資產;
　　(6)單獨估價作為固定資產入賬的土地;
　　(7)其他不得計算折舊扣除的固定資產。
　　【例題·多選題】企業所得稅法規定，下列固定資產不得計算折舊扣除( )。
　　A.企業購置的尚未投入使用的機器設備
　　B.以融資租賃方式租入的固定資產
　　C.已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產
　　D.以經營租賃方式租入的固定資產
　　E.單獨估價入賬的土地
　　【答案】ACDE
　　2.固定資產按照以下方法確定計稅基礎(了解)
　　(1)外購的固定資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎;
　　(2)自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出為計稅基礎;
　　(3)融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎，租賃合同未約定付款總額的，以該資產的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用為計稅基礎;
　　(4)盤盈的固定資產，以同類固定資產的重置完全價值為計稅基礎;
　　(5)通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的固定資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎;
　　(6)改建的固定資產，除企業已足額提取折舊的固定資產的改建支出、租入固定資產的改建支出作為長期待攤費用外，以改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎。
　　3.固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。
　　企業應當自固定資產投入使用月份的次月起計算折舊;停止使用的固定資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。
　　【解釋1】固定資產強調了折舊方法，也就是說，除"直線法"以外的折舊方法計提的折舊不得稅前扣除。
　　【解釋2】本月增加的固定資產本月不提折舊，下月開始提;本月減少的固定資產本月照提折舊，下月不提。
　　【解釋3】年折舊額=原值×(1-殘值比例)÷使用年限
　　月折舊額=年折舊額÷12
　　【解釋4】固定資產的折舊年限：
　　
　　【相關鏈接】加速折舊,最低不能低于規定折舊年限的60%。
　　【例題·單選題】以下各項中，最低折舊年限為5年的固定資產是( )。
　　A.建筑物
　　B.土地
　　C.家具
　　D.筆記本電腦
　　【答案】C
　　【案例1】某汽車企業2011年6月份購進一臺生產設備，取得增值稅專用發票，注明價款50萬元、增值稅8.5萬元，企業自己負擔其他費用為5 萬元，企業當年計提了折舊費用3萬元。設備的折舊期限為10年，殘值率為5%。計算稅法口徑下可以扣除的固定資產折舊費用以及應當調整的金額。
　　【答案及解析】新購機器設備按稅法規定應計提折舊=(50+5)×(1-5%)÷10÷12×6=2.61(萬元)，企業計提3萬元，應調增的金額=3-2.61=0.39(萬元)。
　　【案例2】某企業2009年2月購入一臺不需要安裝的生產設備，取得增值稅發票注明價款100萬元，增值稅17萬元，購入設備發生設備運費3萬 元，當月投入使用，假定該企業生產設備采用10年折舊年限，預計凈殘值率5%，則企業在所得稅前扣除的該設備的月折舊額是多少?
　　【答案及解析】該設備計入固定資產賬面原值的數額=100+3×(1-7%)=102.79(萬元);
　　該設備可提折舊金額=102.79×(1-5%)=97.65(萬元);
　　該設備月折舊=97.65/(10×12)=0.81(萬元)。
　　【案例3】某生產企業2010年3月為其管理部門購進1輛轎車，取得增值稅專用發票，注明價款共計15萬元，增值稅2.55萬元，企業發生運雜 費及上牌照稅費2.45萬元，該轎車于當月投入使用。假定該企業固定資產預計凈殘值率5%，該轎車在當年所得稅前扣除的折舊額最多是多少?
　　【答案及解析】注意轎車不能抵扣增值稅的進項稅，其折舊年限最低為4年。
　　該轎車賬面成本=15+2.55+2.45=20(萬元);
　　依照稅法規定可扣除的折舊額為20×(1-5%)÷(4×12)×9個月=3.56(萬元)。
　　4.關于房屋、建筑物固定資產改擴建的稅務處理問題(2012年新增)
　　(1)企業對房屋、建筑物固定資產在未足額提取折舊前進行改擴建的，如屬于推倒重置的，該資產原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產計稅成本，并在該固定資產投入使用后的次月起，按照稅法規定的折舊年限，一并計提折舊;
　　例如，房屋價款1000萬元，提取了折舊600萬元，剩余凈值400萬元，屬于推倒重置的，將剩余價值400萬元作為新建固定資產(或開發產品)成本。
　　(2)如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產的改擴建支出，并入該固定資產計稅基礎，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規定的該固定資產折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產尚可使用的年限低于稅法規定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。

二、生物資產的稅務處理(客觀題)
　　1.生物資產的分類：生產性生物資產包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等，不包括消耗性生物資產和公益性生物資產。
　　2.生產性生物資產計稅基礎
　　(1)外購的生產性生物資產，以購買價款和支付的相關稅費為計稅基礎;
　　(2)通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組等方式取得的生產性生物資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為計稅基礎。
　　3.生產性生物資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。企業應當自生產性生物資產投入使用月份的次月起計算折舊;停止使用的生產性生物資產，應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。
　　4.生產性生物資產計算折舊的最低年限
　　(1)林木類生產性生物資產，為10年;
　　(2)畜類生產性生物資產，為3年。
　　【例題1·單選題】下列各項中，依據企業所得稅法相關規定可計提折舊的生物資產是( )。
　　A.經濟林
　　B.防風固沙林
　　C.用材林
　　D.存欄待售牲畜
　　【答案】A
　　【例題2·單選題】某農場外購奶牛支付價款20萬元，依據企業所得稅相關規定，稅前扣除方法為( )。
　　A.一次性在稅前扣除
　　B.按奶牛壽命在稅前分期扣除
　　C.按直線法以不低于3年折舊年限計算折舊稅前扣除
　　D.按直線法以不低于10年折舊年限計算折舊稅前扣除
　　【答案】C

三、無形資產的稅務處理(熟悉)
　　1.下列無形資產不得計算攤銷費用扣除(反向列舉)：
　　(1)自行開發的支出已在計算應納稅所得額時扣除的無形資產;
　　【解釋】研究階段已經費用化的扣除項目，形成無形資產的，不能重復扣除。
　　(2)自創商譽;
　　(3)與經營活動無關的無形資產;
　　(4)其他不能計算攤銷費用扣除的無形資產。
　　2.無形資產按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。
　　3.外購商譽的支出，在企業整體轉讓或者清算時，準予扣除。
　　4.無形資產的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產，有關法律規定或者合同約定了使用年限的，可以按照規定或者約定的使用年限分期攤銷。
　　【例題1·多選題】下列各項中，不得分次或者一次在企業所得稅稅前扣除的有(　 )。
　　A.外購商譽
　　B.房屋、建筑物以外的未投入使用的固定資產
　　C.以融資租賃方式租入的固定資產
　　D.單獨估價作為固定資產入賬的土地計提的折舊
　　E.自創商譽
　　【答案】BDE
　　【例題2·單選題】根據企業所得稅相關規定，一般情況下無形資產攤銷年限不得低于( )年。(2011年)
　　A.3 B.5 C.7 D.10
　　【答案】D
　　【解析】根據企業所得稅相關規定，一般情況下無形資產攤銷年限不得低于10年。
　　2.企事業單位購進軟件，凡符合固定資產或無形資產確認條件的，可以按照固定資產或無形資產進行核算，經主管稅務機關核準，其折舊或攤銷年限可以適當縮短，最短可為2年。(2012年新增)

四、長期待攤費用的稅務處理(了解)
　　長期待攤費用，是指企業發生的應在一個年度以上或幾個年度進行攤銷的費用。在計算應納稅所得額時，企業發生的下列支出作為長期待攤費用，按照規定攤銷的，準予扣除。
　　1.已足額提取折舊的固定資產的改建支出，按照固定資產預計尚可使用年限分期攤銷。
　　2.租入固定資產的改建支出，按照合同約定的剩余租賃期限分期攤銷。
　　3.固定資產的大修理支出，按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。
　　【注意】固定資產的修理支出不等同于固定資產的大修理支出。固定資產的修理支出可在發生當期直接扣除;固定資產的大修理支出，則要按照固定資產尚可使用年限分期攤銷。
　　【解釋】固定資產的大修理支出，是指同時符合下列條件的支出：(1)修理支出達到取得固定資產時的計稅基礎50%以上;(2)修理后固定資產的使用年限延長2年以上。
　　4.其他應當作為長期待攤費用的支出，自支出發生月份的"次月"起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。
　　【例題1·多選題】依據企業所得稅的相關規定，固定資產大修理支出需要同時符合的條件有( )。
　　A.修理后固定資產被用于新的或不同的用途
　　B.修理后固定資產的使用年限延長2年以上
　　C.修理后固定資產的使用年限延長1年以上
　　D.修理支出達到取得固定資產時計稅基礎的50%以上
　　E.修理支出達到取得固定資產時計稅基礎的30%以上
　　【答案】BD
　　【例題2·單選題】根據企業所得稅的相關規定，下列支出不能作為長期待攤費用的是( )。(2011年)
　　A.固定資產的大修理支出
　　B.租入固定資產的改建支出
　　C.外購房屋發生的裝修費用
　　D.已足額提取折舊的固定資產的改建支出
　　【答案】C
　　【解析】企業發生的下列支出作為長期待攤費用，按照規定攤銷的，準予扣除：(1)已足額提取折舊的固定資產的改建支出;(2)租入固定資產的改建支出;(3)固定資產的大修理支出;(4)其他應當作為長期待攤費用的支出。選項ABD都可以作為長期待攤費用。

五、存貨的稅務處理(了解)
　　1.企業使用或者銷售存貨，按照規定計算的存貨成本，準予在計算應納稅所得額時扣除。
　　2.企業使用或者銷售的存貨的成本計算方法，可以在"先進先出法、加權平均法、個別計價法"中選用一種。計價方法一經選用，不得隨意變更。(客觀題)
　　【解釋】存貨成本的計算方法，不得采用"后進先出法"。