審計工作底稿是CPA和助理人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中形成的審計工作記錄和取得的資料，它不僅是形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見的直接依據(jù)，也是證明CPA按照獨立審計準(zhǔn)則要求完成審計工作、履行應(yīng)盡職責(zé)的依據(jù)。規(guī)范、高效率、高質(zhì)量地編制各種審計工作底稿是執(zhí)業(yè)CPA業(yè)務(wù)素質(zhì)和知識水平的體現(xiàn)。本文擬就審計工作底稿的編制方法和技巧談幾點個人意見。

    注冊會計師的審計過程實際上是收集審計證據(jù)，編制審計工作底稿，進(jìn)而作出審計結(jié)論的過程。通過編制審計工作底稿，把業(yè)已收集到的數(shù)量眾多但又不系統(tǒng)、沒有重點的各種審計證據(jù)資料，系統(tǒng)地加以歸類整理，從而使審計結(jié)論建立在充分和適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)基礎(chǔ)之上。

    一、 編制審計工作底稿的規(guī)范性要求《獨立審計準(zhǔn)則》對編制審計工作底稿提出了規(guī)范性的操作要求，主要包括：

    （一）必要性規(guī)定。《獨立審計基本準(zhǔn)則》中規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計計劃及其實施過程、結(jié)果和其他需要加以判斷的重要事項，記錄于審計工作底稿”（第15條）。“《獨立審計具體準(zhǔn)則第1號―會計報表審計》同時規(guī)定”注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計工作進(jìn)行記錄，形成審計工作底稿。“（第19條）編制審計工作底稿是對CPA執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的強(qiáng)制性規(guī)定。沒有審計工作底稿的審計報告無疑是一份地道的虛假報告。

    （二）技術(shù)性規(guī)定。《獨立審計準(zhǔn)則第6號―審計工作底稿》第五條對編制審計工作底稿提出了具體的技術(shù)性規(guī)定，即“內(nèi)容完整、格式規(guī)范、標(biāo)識一致、記錄清晰、結(jié)論明確”。

    （三）適當(dāng)性規(guī)定。規(guī)范的審計工作底稿并不是各種書面文字的簡單堆砌，應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)已收集到的審計證據(jù)和最終形成的審計意見之間內(nèi)在的邏輯關(guān)系。審計工作底稿種類繁多，且有不同的來源和編制人，為保證審計工作底稿的適當(dāng)性，《獨立審計準(zhǔn)則第1號―會計報表審計》中規(guī)定“注冊會計師應(yīng)當(dāng)對審計工作底稿進(jìn)行必要的檢查和復(fù)核”（第21條），同時，對于由業(yè)務(wù)助理人員編制的工作底稿，“注冊會計師應(yīng)對業(yè)務(wù)助理人員的工作進(jìn)行指導(dǎo)、監(jiān)督、檢查，并對其工作結(jié)果負(fù)責(zé)”。（第20條）

    二、 審計工作底稿的現(xiàn)狀和問題編制審計工作底稿是一項對專業(yè)能力與實務(wù)經(jīng)驗要求較高的工作。受注冊會計師行業(yè)整體素質(zhì)不高，會計事務(wù)所內(nèi)部管理制度不健全等因素影響，目前，在編制工作底稿方面尚存在不少問題。主要表現(xiàn)在：

    （一）審計工作底稿不規(guī)范。如內(nèi)容不完整，要素不齊全，格式不規(guī)范，標(biāo)識不一致，內(nèi)容不清晰，結(jié)論不明確。

    （二）復(fù)核制度不健全或流于形式。不少會計師事務(wù)所尚未建立審計工作底稿復(fù)核制度，缺乏風(fēng)險控制的有效機(jī)制，使編制人某些專業(yè)判斷一錯到底；或者無明確的崗位責(zé)任制和錯誤追究制度，使復(fù)核制度流于形式，未起到應(yīng)有的作用。

    （三）審計工作底稿分類混亂。審計檔案保管不嚴(yán)，分類缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，或者僅將所有收集到資料簡單堆砌、歸檔。

    （四）無審計工作底稿。個別注冊會計師將“資格尋租”，只管蓋章收費；事務(wù)所出售審計報告，違法設(shè)立分所（執(zhí)業(yè)處），尋找執(zhí)業(yè)黑洞；個別事務(wù)所還偽造底稿以假充真。

    注冊會計師在主觀上對審計工作底稿重視不夠，在客觀上不知道如何（更好）編制、復(fù)核審計工作底稿，加之準(zhǔn)則缺乏可供操作的、科學(xué)的專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系，是造成以上問題的主要原因。

    三、 審計工作底稿的要素和構(gòu)成審計工作底稿是CPA在審計過程中形成的審計工作記錄和獲取的資料。其形成方式有編制和取得兩種。

    對于自行編制的工作底稿，應(yīng)當(dāng)全面記錄審計計劃的執(zhí)行軌跡，審計證據(jù)的收集過程，職業(yè)判斷的依據(jù)及過程，審計意見的形成過程等。大部分工作底稿應(yīng)當(dāng)由CPA自行編制。

    對于由委托單位或第三方提供的資料，嚴(yán)格講并不是審計工作底稿，只有在CPA實施必要的審計程序并形成相應(yīng)的審計記錄后，做為審計工作底稿的重要組成部分。

    審計工作底稿的基本內(nèi)容包含十部分，分別是：（1）被審計單位名稱；（2）審計項目名稱；（3）審計項目時點或期間；（4）審計過程記錄；（5）審計標(biāo)識及其說明；（6）審計結(jié)論；（7）索引號及頁次；（8）編制者姓名及編制日期；（9）復(fù)核者姓名及復(fù)核日期；（10）其他應(yīng)說明的事項。

    這些基本要素構(gòu)成完整的法律責(zé)任載體，缺一不可，其主要功能見下表：審計工作底稿要素功能表序號要素名稱功 能1被審計單位名稱明確審計客體2審計項目名稱明確審計內(nèi)容3審計項目時點或期間明確審計范圍4審計過程記錄記載審計人員所實施的審計測試的性質(zhì)、范圍、樣本選擇等重要內(nèi)容5審計標(biāo)識及其說明方便工作底稿的檢查和審閱6審計結(jié)論記錄CPA的專業(yè)判斷，為支持審計意見提供依據(jù)7索引號及頁次方便存取使用，便于日后參考及計算機(jī)處理8編制者姓名及編制日期明確工作職責(zé)，便于追查審計步驟及順序9復(fù)核者姓名及復(fù)核日期明確復(fù)核責(zé)任10其它應(yīng)說明事項揭示影響CPA專業(yè)判斷的其它重大事項，提供更詳盡的補(bǔ)充信息四、 審計工作底稿基本要素的編制方法下面依順序分別介紹各要素的編制方法：1、被審計單位名稱：系審計對象的占有方（個別時候項目的委托方和審計客體不一致，如司法鑒定項目）。若被審單位為下屬公司，則應(yīng)同時寫明下屬公司的名稱。（如XX公司一分廠）此項目可寫簡稱，或以統(tǒng)一的審計標(biāo)識代替。

    2、審計項目名稱：此項目一般填寫審計業(yè)務(wù)類型，如“2001年報審計”、“工資專項審計”、“破產(chǎn)清算審計”等。項目名稱應(yīng)盡量簡練、清晰。

    3、審計項目時點或期間：此項明確審計范圍在時間上的截止點或時間跨度，應(yīng)結(jié)合實質(zhì)性測試的具體對象區(qū)別對待，資產(chǎn)負(fù)債項目應(yīng)填截止時點，損益類項目應(yīng)填時間跨度。

    4、審計過程記錄：此項為審計工作底稿的核心要素，其簡繁程序受制于審計項目的性質(zhì)、目的和要求，被審單位的經(jīng)營規(guī)模等諸多因素。目前，大部分會計事務(wù)所采用統(tǒng)一印制的程序表（或是標(biāo)準(zhǔn)的底稿模式）來代替工作底稿編制中大量的手工書寫（或錄入）工作量，本項目可充分運用審計標(biāo)識，以提高工作效率（見后述）。

    5、審計標(biāo)識及其說明：是CPA用以表達(dá)各種審計含義的書面符號。適當(dāng)運用審計標(biāo)識可以縮短工作時間，提高工作效率（但也應(yīng)防止過度使用，否則一張底稿將變成甲骨文字，讓人諱澀難懂），同時應(yīng)說明其確切含義，并在審計過程中保持其前后一致和不同標(biāo)識的唯一性。可以單獨或合并使用常用符號、英文縮寫、簡稱等形式表達(dá)各種含義，并將這些標(biāo)識及其完整的含義詳細(xì)記錄于審計標(biāo)識一覽表內(nèi)供檢查、復(fù)核者正常閱讀。

    6、審計結(jié)論：此項目是CPA經(jīng)過必要的審計程序后做出的專業(yè)判斷，它直接支持最終的審計意見，因此，審計結(jié)論應(yīng)清晰、簡明地表述，不能含糊其辭，模棱兩可。

    7、索引號及頁次：索引號是CPA為整理利用審計工作底稿，將具有同一性質(zhì)或反映同一具體審計對象的工作底稿分別歸類，形成相互聯(lián)系、相互控制的特定編號；頁次是同一索引號下不同審計工作底稿的順序編號。兩者結(jié)合構(gòu)成每一審計工作底稿唯一的標(biāo)識符號，因此，索引號應(yīng)準(zhǔn)確表達(dá)對應(yīng)審計工作底稿的類型和性質(zhì)，相互之間既有緊密的關(guān)聯(lián)作用和勾稽關(guān)系，又用明顯的排他性和唯一性，不允許重復(fù)。頁次一般依次編號，并以分?jǐn)?shù)形式（如2/3）表示。頁次編排時應(yīng)連續(xù)，防止跳號、缺號或重號。

    8、編制者（復(fù)核者）姓名及編制（復(fù)核）日期：二者姓名均可采用簡簽格式，并記錄于審計標(biāo)識一覽表內(nèi)。值得注意的是，對于復(fù)核者而言，在履行必要的復(fù)核程序后，除簽名外，還應(yīng)將相應(yīng)的復(fù)核意見、復(fù)核中發(fā)現(xiàn)的問題及處理意見書面記錄下來，以利于編制者修正或明確審計責(zé)任劃分。

    五、 審計工作底稿要素的編制技巧1、合理、恰當(dāng)運用審計標(biāo)識。除充分運用約定俗成的審計標(biāo)識外，對于被審計單位名稱、審計程序、審計結(jié)論以及編制者（復(fù)核者）姓名等要素均可采用適當(dāng)?shù)膶徲嫎?biāo)識以盡量減少書寫量，比如全省統(tǒng)一印制的“會計記錄抽查表”中對于核對內(nèi)容說明并未規(guī)定和列示，但大部分核對內(nèi)容均應(yīng)包含“原始憑證內(nèi)容完整”，“有授權(quán)批示”和“帳務(wù)處理正確”三項，在編制審計工作底稿時可用CHK1、CHK2、 CHK3（或其他類似標(biāo)識）代替；又比如“審定表”中審計結(jié)論可用EVC代替“期末余額可以確認(rèn)”；用EVAC代替“期末余額經(jīng)調(diào)整后可以確認(rèn)”；用EVFC代替“期末余額經(jīng)重分類后可以確認(rèn)”等等。對于在審計工作底稿編制中出現(xiàn)頻率較高的文字均可采用審計標(biāo)識來代替。

    2、先編制索引號，后編制底稿頁次。大部分執(zhí)業(yè)人員在審計外勤結(jié)束后統(tǒng)一編制索引號和頁次，這時，由于匯總的工作底稿較多，且又要交叉引用，造成編制困難。可在外勤開始時（或開始前）由項目負(fù)責(zé)人按照未審會計報表的一級科目順序先編制程序表或?qū)彾ū淼乃饕�號（如A1、A2、……），在外勤結(jié)束時再分別填制底稿頁次，這樣既能保證索引號的唯一性和相互索引，又可防止頁次編制時的缺號、重號。在采用本方法時要注意：

    （1）對于無期末余額或者期初、期末均無余額，但審計期內(nèi)有業(yè)務(wù)的報表項目也要編制索引號，如應(yīng)付工資、待攤費用、預(yù)提費用、往來款項等科目。

    （2）對于期初、期末均無余額，但經(jīng)實質(zhì)性測試調(diào)整或重分類后有余額的會計科目（如待攤費用、往來款項）可隨該類項目最后的索引號繼續(xù)編號，不宜采用在已編索引號中間插入新索引號（如在A6和A7之間加入A6-A），以防止新索引號與前者的其它底稿同號造成混淆。

    （3）對于從外部取得或第三方提供的資料也要編制索引號。大部分CPA過多考慮自行編制工作底稿的編號索引，而忽視了外部資料。盡管從外部取得的資料無統(tǒng)一的格式，但仍應(yīng)及時按類別編號，以利于歸檔或復(fù)核者審閱。

    3、借助計算機(jī)編制工作底稿。審計項目執(zhí)行過程中涉及到大量的數(shù)據(jù)運用，調(diào)整和重分類等，容易造成編制者書寫時筆下誤，同時也加大了外勤工作量。可以借助計算機(jī)編制諸如分析性復(fù)核、銀行余額調(diào)節(jié)表、審計調(diào)整和重分類、試算平衡等審計工作底稿，可以自行設(shè)計或從網(wǎng)上下載相關(guān)的功能模塊，借助EXCEL、VFP、華表等工具代為編制，以提高工作效率。

    4、要求被審計單位提供規(guī)定格式的資料。對于被審計單位提供的諸如余額明細(xì)表、帳齡分析表或折舊計提計算表等資料，可能在利用時仍顯要素不全或數(shù)據(jù)不“兼容”，如余額明細(xì)表中無帳齡資料，折舊計提表中無資產(chǎn)類別等等，無法直接利用或進(jìn)一步分析。可以在簽約之后對被審計單位財務(wù)人員予以必要的輔導(dǎo)，要求他們提供合乎審計程序要求的數(shù)據(jù)格式，可以有效縮短外勤周期。此外，要求被審計單位按審計檔案統(tǒng)一的紙張格式提供必要的資料，也有利于審計項目的歸檔工作。

    質(zhì)量是事務(wù)所生存的生命線，而高質(zhì)量的審計工作底稿無疑是高質(zhì)量審計服務(wù)的最有力保證。事務(wù)所應(yīng)建立健全內(nèi)部崗位責(zé)任、復(fù)核、風(fēng)險控制等有效制度，引導(dǎo)和監(jiān)督CPA及助理人員嚴(yán)格規(guī)范執(zhí)業(yè)，在執(zhí)業(yè)過程中不斷總結(jié)、積累，逐步提高其業(yè)務(wù)素質(zhì)和實踐能力，這將是會計事務(wù)所在現(xiàn)階段最需要練就的“內(nèi)功”，以應(yīng)付加入WTO后更加嚴(yán)竣的競爭和挑戰(zhàn)。