個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資的評估增值是否繳納個人所得稅
一、政策依據(jù)
《關于非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征收個人所得稅的批復》(國稅函[2005]319號)規(guī)定:“對個人將非貨幣性資產(chǎn)進行評估后投資于企業(yè),其評估增值取得的所得在投資取得企業(yè)股權(quán)時,暫不征收個人所得稅。在投資收回、轉(zhuǎn)讓或清算股權(quán)時如有所得,再按規(guī)定征收個人所得稅,其”財產(chǎn)原值“為資產(chǎn)評估前的價值。”
注:該文件已被國家稅務總局公告2011年第2號文件廢止。
《關于資產(chǎn)評估增值計征個人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)[2008]115號)第二條規(guī)定:“個人以評估增值的非貨幣性資產(chǎn)對外投資取得股權(quán)的,對個人取得相應股權(quán)價值高于該資產(chǎn)原值的部分,屬于個人所得,按照”財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得 “項目計征個人所得稅。稅款由被投資企業(yè)在個人取得股權(quán)時代扣代繳。”
注:該文件被證實是內(nèi)部收回了。
自此,對個人的非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值部分是否征稅又成了政策空白地帶。接下來的日子里,個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資的評估增值部分是否征稅呢?本文試對此略作討論,水平有限,錯誤難免。
二、稅收原理分析
(一)不征稅的觀點
1.缺乏現(xiàn)金流
根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第十條規(guī)定: “個人所得的形式,包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。”因此如果對資產(chǎn)評估增值征稅的話,可以將其取得的投資股份當做其他形式的經(jīng)濟利益處理,在稅法邏輯上是沒有問題的。
但是,評估增值部分并沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流,因此其缺乏納稅得必要資金,對其征稅可能造成欠稅問題,鑒于目前個人所得稅的特點,自然人形成的欠稅將很難進行追繳。這也是總局319號文件確定對非貨幣性資產(chǎn)評估增值暫不征稅的重要原因。
上市公司定向增發(fā)購買個人非貨幣性資產(chǎn)的業(yè)務,更能體現(xiàn)這一點。根據(jù)證監(jiān)會的要求,自然人取得的股票均有限售期限制,由于上市公司定向增發(fā)行為涉及的股權(quán)評估增值金額巨大,而這些自然人由于證監(jiān)會的限制,又不能即期轉(zhuǎn)讓股票籌集納稅資金,因此會導致這些納稅人納稅困難。如果要對其征稅,會阻礙重組交易的進行。
為了解決非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估增值所得無現(xiàn)金流問題,財稅[2009]59號文件規(guī)定,在符合該文件第5條規(guī)定的5個條件的前提下,可以適用特殊性稅務處理,即暫不征稅,但是投資資產(chǎn)的計稅基礎仍按原計稅基礎執(zhí)行。實際上這種規(guī)定,同個人所得稅中的319號文件精神是一致的,只不過國稅函[2005]319號文件未對個人對非貨幣性資產(chǎn)投資所得暫免征稅限定任何條件,而財稅[2009]59號文件則規(guī)定了5個比較嚴格的條件。客觀上,由于個人所得稅的征管特點,也難以像企業(yè)所得稅那樣限定條件。
2.工商登記也不存在障礙
工商部門未對非貨幣性資產(chǎn)投資設定繳稅的前置條件,因此征稅在征管上并不容易操作。
由于個人非貨幣性資產(chǎn)評估增值所得納稅人為個人,更由于其現(xiàn)實可能的確缺乏現(xiàn)金流,在我國目前的稅法制度環(huán)境下,個人很可能直接就到工商局辦理了投資手續(xù),而目前工商部門并未對非貨幣性資產(chǎn)投資,要求提供已經(jīng)納稅證明的前置程序性條件。
(二)征稅的觀點
1.個人所得稅法的兜底條款
根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第十條規(guī)定:“個人所得的形式,包括現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。”
如果將個人對外投資取得的股權(quán)看做是其他經(jīng)濟利益征稅,也是符合稅法邏輯的。
2.可能侵蝕企業(yè)所得稅稅基
隨之而來的問題是,企業(yè)所得稅的計稅基礎按照原計稅基礎確定,還是按照評估價值確認呢?如果按照評估價值確認的話,則意味著在沒有繳納個人所得稅的前提下,可以將非貨幣性資產(chǎn)價值評估的高高的,從而侵蝕了企業(yè)所得稅的利益。
注:浙江省地稅局2009年匯繳問答中,專門對此問題進行了解答,認為被投資企業(yè)M公司應該按照會計制度確定接收資產(chǎn)的計稅基礎。
三、結(jié)論
經(jīng)過以上分析,在目前的稅法環(huán)境下,個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資究竟是否征收個人所得稅呢?
(一)國稅函[2005]319號文件規(guī)定的作廢,表明總局默示可以對個人以非貨幣性資產(chǎn)對外投資評估所得征稅了,對個人該項所得征稅的案例將不斷出現(xiàn)。
(二)總局目前僅是“默示”征稅而已,意思是各省可以對此進行征稅,而并未如國稅發(fā)[2008]115號文件一樣“明示”征稅,也表明由于現(xiàn)金流問題無法解決,總局并未完全下定決心,繼續(xù)處于調(diào)研階段,一些地區(qū)可能仍然選擇不對該項所得征稅,或者征的到的就征,征不到的就不征。
(三)納稅人對此的態(tài)度,應該認為總局取消了319號文件,就意味著可以對非貨幣性資產(chǎn)對外投資的評估增值所得可以征稅了,以此作為政策理解的基礎上進行投資決策。
時間:2017-12-15 責任編輯:zgkspx2