資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負債表出發(fā),分析資產(chǎn)、負債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異,從而確定遞延所得稅的方法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法的重點在于確定遞延所得稅資">

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解讀新準(zhǔn)則下所得稅核算技巧

  一、所得稅核算方法:資產(chǎn)負債表債務(wù)法
  資產(chǎn)負債表債務(wù)法是從資產(chǎn)負債表出發(fā),分析資產(chǎn)、負債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異,從而確定遞延所得稅的方法。資產(chǎn)負債表債務(wù)法的重點在于確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債,關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)負債表債務(wù)法注重每一會計期間確認和計量業(yè)已發(fā)生的交易和事項所引發(fā)的未來所得稅的流入或流出給企業(yè)造成的影響,并將這一影響確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。
  資產(chǎn)負債表債務(wù)法引入了一個“計稅基礎(chǔ)”的概念,需要指出的是“計稅基礎(chǔ)”不同于“納稅基礎(chǔ)”。由于計稅基礎(chǔ)這個概念缺乏邏輯基礎(chǔ),因此“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)”通常較好理解,而負債的計稅基礎(chǔ)通常就不那么好理解了。我認為資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)是從稅法的角度來看資產(chǎn)和負債,反映的是稅法對資產(chǎn)和負債有關(guān)項目的處理規(guī)定;而資產(chǎn)、負債的賬面價值是期末資產(chǎn)負債表上反映的金額,是會計核算的結(jié)果,資產(chǎn)、負債賬面價值的確定遵循的是會計準(zhǔn)則的規(guī)定。
  采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法進行所得稅費用核算時通常遵循以下五個步驟:(1)確定一項資產(chǎn)或負債的賬面價值;(2)確定一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ);(3)分析、計算暫時性差異;(4)確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的期末余額;(5)確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的本期發(fā)生額;(6)確定利潤表中的所得稅費用。
  利潤表中的所得稅費用包括當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用,對于當(dāng)期所得稅費用的核算其實仍然是通過對會計利潤進行調(diào)整,通過納稅調(diào)增和納稅調(diào)減,計算出應(yīng)納稅所得額,只不過是新準(zhǔn)則和新稅法下納稅調(diào)整事項可能會有所增加。進行納稅調(diào)整主要分析利潤表上會計與稅法對收入、成本、費用、利得和損失之間產(chǎn)生的有關(guān)差異。而遞延所得稅費用的核算只看資產(chǎn)負債表,分析資產(chǎn)、負債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異,從而確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債,既然遞延所得稅費用的核算是基于資產(chǎn)負債表的暫時性差異,那么由于資產(chǎn)負債表是一個累計的概念,因此,遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債期初、期末的變動額才是計入當(dāng)期利潤表中的遞延所得稅費用。
  此外,企業(yè)需要注意的是遞延所得稅資產(chǎn)的確認是有前提條件的,即以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限,確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn);而遞延所得稅負債只要符合其確認條件必須全額確認。一般而言,在確認遞延所得稅資產(chǎn)的同時減少所得稅費用,在確認遞延所得稅負債的同時增加所得稅費用。但以下情況除外:(1)非同一控制下的企業(yè)合并,取得的可辨認資產(chǎn)公允價值低于或高于原賬面價值的(不計入當(dāng)期損益,計入商譽);(2)可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動(不計入當(dāng)期損益,計入資本公積)。
  值得指出的是,在實務(wù)中,一些企業(yè)出現(xiàn)了將“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”兩個會計科目混用的現(xiàn)象,這就違背了資產(chǎn)負債表觀的要求。
  二、遞延所得稅核算關(guān)鍵:暫時性差異
  新所得稅準(zhǔn)則引入了暫時性差異概念。暫時性差異,是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額;未作為資產(chǎn)和負債確認的項目,按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的,該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。
  企業(yè)需注意的是,未作為資產(chǎn)和負債核算的有關(guān)項目是否產(chǎn)生暫時性差異,因為這些項目將決定其是否作為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債來核算,因此對遞延所得稅核算的準(zhǔn)確性將帶來較大的影響。某些交易或事項發(fā)生以后,因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債,但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的,其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。這些未作為資產(chǎn)和負債核算的有關(guān)項目主要有:(1)企業(yè)籌集期間的開辦費;(2)超過工資薪金總額2.5%的職工教育經(jīng)費;(3)超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出。
  按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響,分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。除因資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異以外,按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減,也視同可抵扣暫時性差異處理。
  目前,一些學(xué)者撰文分析和比較暫時性差異、時間性差異和永久性差異,其實進行這樣的比較,反而很容易引起混淆。我認為,企業(yè)財務(wù)人員只需要知道暫時性差異是資產(chǎn)負債表產(chǎn)生的差異,而時間性差異和永久性差異是利潤表產(chǎn)生的差異。
  既然暫時性差異是資產(chǎn)負債表產(chǎn)生的差異,而資產(chǎn)和負債項目會計與稅法產(chǎn)生差異的因素主要有:(1)折舊差異;(2)攤銷差異;(3)資產(chǎn)減值損失;(4)公允價值的變動,而我認為有必要關(guān)注資產(chǎn)減值損失和公允價值變動兩項因素可能對產(chǎn)生暫時性差異帶來較大影響。
  三、所得稅核算舉例
  【例】某公司2008年12月31日有關(guān)資料如下:
  交易性金融資產(chǎn)公允價值變動為700萬元;
  計提存貨跌價準(zhǔn)備3000萬元;
  計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1600萬元;
  投資性房地產(chǎn)采用公允價值后續(xù)計量模式,其公允價值變動為-800萬元;
  當(dāng)期確認為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出4500萬元;
  當(dāng)期確認預(yù)計負債200萬元;
  假設(shè)期初遞延所得稅負債和期初遞延所得稅資產(chǎn)無余額,且資產(chǎn)負債表上其他資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不存在差異。
  該公司適用的所得稅稅率為15%。2008年按照稅法規(guī)定應(yīng)納稅所得額為2600萬元,預(yù)計企業(yè)會持續(xù)盈利,能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額。
  計算:
 。1)公司應(yīng)交所得稅=2600×15%=390(萬元);
 。2)應(yīng)納稅暫時性差異=700+4500=5200(萬元);
  (3)可抵扣暫時性差異=3000+1600+800+200=5600(萬元);
  (4)公司遞延所得稅負債=5200×15%=780(萬元)
 。5)公司遞延所得稅資產(chǎn)=5600×15%=840(萬元)
  遞延所得稅費用=780-840=-60(萬元)
  所得稅費用=當(dāng)期所得稅費用+遞延所得稅費用=390+(-60)=330(萬元)
  賬務(wù)處理:
  借:所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用 3900000
         ——遞延所得稅費用 -600000
    遞延所得稅資產(chǎn) 8400000
    貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 3900000
      遞延所得稅負債 7800000
時間:2017-12-29  責(zé)任編輯:zgkspx2

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