1.計(jì)量屬性采用了公允價(jià)值。
  租賃開始日,承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值;
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融資租賃方式下承租人的所得稅會計(jì)處理

  新準(zhǔn)則的主要變化
  1.計(jì)量屬性采用了公允價(jià)值。
  租賃開始日,承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值;
  舊準(zhǔn)則規(guī)定融資租賃中,承租人應(yīng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)入賬價(jià)值。
  2.關(guān)于租賃內(nèi)含利率。
  新準(zhǔn)則是指在租賃開始日,使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率;
  舊準(zhǔn)則規(guī)定租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日,使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值的折現(xiàn)率。
  3.承租人分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時(shí),新準(zhǔn)則要求采用實(shí)際利率法,舊準(zhǔn)則可以采用實(shí)際利率法,也可以采用直線法、年數(shù)總和法等。
  4.“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目性質(zhì)發(fā)生了變化。
  舊會計(jì)制度將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”規(guī)定為資產(chǎn)類科目,將其余額列示在報(bào)表的資產(chǎn)類項(xiàng)目中;
  新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第21號——租賃》指南中規(guī)定,承租人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中,對“長期應(yīng)付款”項(xiàng)目,根據(jù)“長期應(yīng)付款”科目的期末余額,減去“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目期末余額后的金額分長期負(fù)債和1年內(nèi)到期的長期負(fù)債填列。從報(bào)表列示角度看,“未確認(rèn)融資費(fèi)用”作為“長期應(yīng)付款”的備抵賬戶,屬于負(fù)債類科目。
  財(cái)稅差異
  1.關(guān)于固定資產(chǎn)初始成本。在會計(jì)處理上,在租賃期開始日,承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值,承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的,可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。
  在稅務(wù)處理上,根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第五十八條第(三)項(xiàng)規(guī)定,融資租入的固定資產(chǎn),以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ);租賃合同未約定付款總額的,以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。
  可見,稅法不考慮最低租賃付款額現(xiàn)值,而是按照實(shí)際支付的款項(xiàng)作為相關(guān)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。
  2.關(guān)于未確認(rèn)融資費(fèi)用。
  會計(jì)上,未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個(gè)期間進(jìn)行分?jǐn)偂3凶馊藨?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。
  稅務(wù)上,《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第五十八條第(三)項(xiàng)規(guī)定要求將會計(jì)上確認(rèn)的長期應(yīng)付款全額(不扣減未確認(rèn)融資費(fèi)用)計(jì)入固定資產(chǎn)原價(jià),并在其使用期間內(nèi)計(jì)提折舊的方式實(shí)現(xiàn)稅前扣除的。所以,對于未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~,稅法上不再允許稅前扣除。對此需注意對固定資產(chǎn)折舊和未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷兩方面的納稅調(diào)整,這兩方面的方向應(yīng)當(dāng)是相反的。
  3.關(guān)于折舊。
  在稅務(wù)處理上,根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第四十七條第(二)項(xiàng)規(guī)定,以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出,按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用,分期扣除。
  會計(jì)與稅法計(jì)提折舊都是以固定資產(chǎn)的初始成本為基礎(chǔ),由于其初始成本確認(rèn)的不同從而決定了其每期折舊額的財(cái)稅差異。
  案例2008年12月1日,甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂融資租賃合同,甲企業(yè)向乙企業(yè)租入設(shè)備一臺,合同主要條款如下:(1)租賃期限:2009年1月1日~2012年12月31日,4年。
  (2)租金支付方式:每年末支付租金15萬元。
  (3)該設(shè)備2008年12月1日的公允價(jià)值為50萬元。
  (4)租賃合同約定的年利率7%。
  (5)承租人的初始直接費(fèi)用均為1000元。
  (6)承租期滿時(shí),甲企業(yè)享受優(yōu)先購買權(quán),購買價(jià)100元。估計(jì)承租期滿時(shí)的公允價(jià)值8萬元。
  請作出2009年的相關(guān)分錄。單位為萬元,企業(yè)所得稅率為25%,不考慮所得稅以外的其他稅金。
  案例解析
  1.計(jì)算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值,確定租賃資產(chǎn)入賬價(jià)值。
  各期付款額之和即最低租賃付款額=15×4+0.01=60.01(萬元)
  最低租賃付款額的現(xiàn)值=15×(P/A,4,7%)+0.01×(P/V,4,7%)=15×3.3872+0.01×0,7629=50.82(萬元)
  最低租賃付款額的現(xiàn)值大于公允價(jià)值50萬元,因此,租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值為50萬元。
  2.計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。
  未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)公允價(jià)值=60.01-50=10.01(萬元)
  2009年1月1日賬務(wù)處理:借:固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 50.1
  未確認(rèn)融資費(fèi)用10.01
  貸:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 60.01
    銀行存款 0.1
  財(cái)稅差異:
  (1)稅法融資租賃固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=付款總額+支付的相關(guān)稅費(fèi)=15×4+0.1=60.1(萬元)會計(jì)上融資租賃固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=50.1萬元根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號———所得稅》規(guī)定,雖然融資租入固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),但不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。因?yàn)槿谫Y租入固定資產(chǎn)時(shí)不影響損益或權(quán)益,也就不影響應(yīng)納稅所得額,如果確認(rèn)暫時(shí)性差異的影響,在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時(shí)不能調(diào)整所得稅費(fèi)用,對應(yīng)科目是資產(chǎn)類科目,即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,貸記“固定資產(chǎn)”科目,這樣調(diào)整了資產(chǎn)的賬面價(jià)值,使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)又產(chǎn)生了暫時(shí)性差異,由此陷入一個(gè)死循環(huán),違背了資產(chǎn)的歷史成本原則。所以,融資租賃形成的暫時(shí)性差異不確認(rèn)遞延所得稅。
  (2)會計(jì)上“未確認(rèn)融資費(fèi)用”賬面價(jià)值為-10.01萬元(未確認(rèn)融資費(fèi)用屬于負(fù)債類科目,初始確認(rèn)在借方所以用負(fù)數(shù)表示),在后期作為財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行攤銷,稅法上不確認(rèn)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”,計(jì)稅基礎(chǔ)為0,負(fù)債的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),形成應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債2.5025萬元。
  借:所得稅費(fèi)用2.5025貸:遞延所得稅負(fù)債2.50253.確定未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?br />  根據(jù)租賃準(zhǔn)則,以租賃資產(chǎn)公允價(jià)值為入賬價(jià)值的,應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮省T摲謹(jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價(jià)值的折現(xiàn)率。本案例是以公允價(jià)值作為租賃資產(chǎn)的入賬價(jià)值的。根據(jù)下列公式:
  租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價(jià)值
  當(dāng)r=7%時(shí),15萬元×3.3872+0.01萬元×0.7629=508156.29元﹥50萬元
  當(dāng)r=8%時(shí),15萬元×3.3121+0.01萬元×0.7350=496888.5元﹤50萬元
  由上面計(jì)算可知7%<r<8%。插值法計(jì)算如下:
  (508156.29-500000)÷(508156.29-496888.5)=(7%-r)÷(7%-8%)
  計(jì)算得出:r=7.72%則2009年12月31日支付第一期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用=(60.01-10.01)×7.72%=3.86(萬元)(以后各期攤銷額的計(jì)算詳見附表)賬務(wù)處理:
  借:長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 15
    貸:銀行存款 15
  借:財(cái)務(wù)費(fèi)用3.86
    貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用3.86
  財(cái)稅差異:未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~,稅法上不允許稅前扣除,應(yīng)轉(zhuǎn)回期初確認(rèn)的應(yīng)納稅的暫時(shí)性差異0.965萬元(3.86×25%)。
  借:遞延所得稅負(fù)債0.965
    貸:所得稅費(fèi)用0.965
  4.折舊額的納稅調(diào)整。
  假設(shè)會計(jì)與稅法折舊年限均為4年,凈殘值為0,都采用直線法折舊,則會計(jì)上每年計(jì)提折舊=50.1÷4=12.525(萬元),稅法每年計(jì)提折舊=60.1÷4=15.025(萬元),形成財(cái)稅差異為2.5萬元,以上差異在未來期間不可以轉(zhuǎn)回,不符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號———所得稅》準(zhǔn)則關(guān)于暫時(shí)性差異的定義,所以將其視作永久性差異,不進(jìn)行所得稅的會計(jì)處理,而是在企業(yè)匯算清繳時(shí),按照“調(diào)表不調(diào)賬”的原則進(jìn)行納稅調(diào)減處理。
時(shí)間:2017-12-15  責(zé)任編輯:zgkspx2

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