一、所得稅費用處理有關規定

　　由于會計與稅法的目的不同，會計上的處理方法長期以來都和稅法的規定有出入。因此，企業在計算應納所得稅時需將會計利潤調整為符合稅法規定的應納稅所得額，同時計算出所得稅費用。這些差異可分為永久性差異和暫時性差異。永久性差異產生后再不能“轉回”或“抵消”，所以只需在會計利潤上直接調整，不會產生遞延資產或負債，不需要做特殊處理。暫時性差異的會計處理才是關鍵，企業存在的暫時性差異對未來應納稅金額產生影響的應予以遞延。

　　資產的計稅基礎是企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按稅法規定可以自應納稅經濟利益中抵扣的金額。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。應納稅暫時性差異是在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。資產的賬面價值大于計稅基礎或負債的賬面價值小于計稅基礎時產生應納稅暫時性差異，從而形成“遞延所得稅負債”�？傻挚蹠簳r性差異是在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。資產的賬面價值小于計稅基礎或負債的賬面價值大于計稅基礎時產生可抵扣暫時性差異，從而形成“遞延所得稅資產”。

　　二、所得稅費用表上計算法

　　所得稅費用表上計算法是將與企業當期所得稅費用和遞延所得稅費用計算有關的項目在表中列示，根據各項目之間的關聯計算最終計算出企業所得稅費用，尤其是企業遞延所得稅費用。該表按年編制，表中第一列是所要列示的項目，第一行是年份。表中主要項目及各項之間的關聯計算主要是下列14項：（1）資產計稅基礎；（2）資產賬面價值；（3）負債計稅基礎；（4）負債賬面價值；（5）期末應納稅暫時性差異[（2）-（1）+（3）-（4）]；（6）期末可抵扣暫時性差異[（1）-（2）+（4）-（3）]；（7）應納稅所得額；（8）稅率；（9）應交稅費——所得稅[（6）×（7）]；（10）當期所得稅費用[（8）]；（11）期末遞延所得稅負債[（5）×（8）]；（12）期末遞延所得稅資產[（6）×（8）]；（13）遞延所得稅費用[本年（11）-上年（11）+上年（12）-本年（12）]；（14）所得稅費用[（9）+（11）]。

　　企業可根據自身情況對表中項目進行增減，通過該表遞延所得稅費用可方便計算，各年所得稅費用即表中最后一行計算出的結果。在稅率恒定不變時，根據新準則及其應用指南，遞延所得稅費用=遞延所得稅負債（期末-期初）-遞延所得稅資產（期末-期初），即表中（13）的計算。表上計算法下企業遞延所得稅及所得稅費用整個計算過程都與新準則及其應用指南相符。在稅率變動時，需使用新稅率計算遞延所得稅費用，然后調整已確認“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”期末余額影響數，計人變化當期的所得稅費用。

　　余額影響數=稅率變動前暫時性差異的余額×稅率變動幅度

　　遞延所得稅費用=按新稅率用原公式計算的遞延所得稅費用+余額調整數

　　筆者將公式整體展開進行消項后，發現在稅率變動當年，“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”期末余額計算時使用當期新稅率，而期初仍使用舊稅率即可。

　　即，遞延所得稅費用=遞延所得稅負債[期末（新稅率）-期初（舊稅率）]-遞延所得稅資產[期末（新稅率）-期初（舊稅率）]

　　因為所得稅費用計算表中的稅率是當期的適用稅率，所以稅率變動當期企業的遞延所得稅費用亦可用表中（13）直接計算，所得稅費用的計算并未受到影響。

　　三、案例分析

　　為說明所得稅費用表上計算法的應用，本文以固定資產折舊的所得稅費用計算事舉例如下。

　　[例]A企業有一設備，原值40萬元（假設凈殘值為0），按稅法規定使用5年，采用直線法折舊。該企業按2年提完折舊（直線法）。假設該企業五年的會計利潤均為200萬元（假設該企業無永久性差異），稅率第一年及以前是33％，第二年開始變為25％，其所得稅費用計算表如表1所示。假設第一年期初所得稅資產賬戶無余額，所有暫時性差異均由該設備折舊引起。

　　第一年所得稅稅率33％，會計分錄（以下分錄金額單位均為“萬元”）：

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用 69.96

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅（212×33％） 69.96

　　借：遞延所得稅資產（12×33％-0） 3.96

　　　　貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 3.96

　　遞延所得稅資產比上年增加3.96萬元，導致遞延所得稅費用減少3.96萬元，結轉所得稅費用時會計分錄：

　　借：本年利潤（69.96-3.96） 66

　　　　貸：所得稅費用 66

　　該企業第一年凈利潤為134萬元（200-66）。

　　第二年所得稅稅率發生變化：

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用 53

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅（212×25％） 53

　　按新稅率25％用原公式計算遞延所得稅費用，遞延所得稅費用-3萬元[（12-24）×25％]，需調整已確認遞延所得稅資產期末余額影響數-0.96萬元[12×（25％-33％）]，并計入變化當期的所得稅費用。由于該影響數是由可抵扣暫時性差異形成，因此：

　　遞延所得稅費用=（12-24）×25％-12×（25％-33％）=-2.04（萬元）

　　其實，遞延所得稅費用的計算可以直接用表1中（11）的計算方法，不需要再算調整數等，即：

　　遞延所得稅費用=-[期末遞延所得稅資產（25％）-期初遞延所得稅資產（33％）]

　　借：遞延所得稅資產 2.04

　　　　貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 2.04

　　結轉所得稅費用時：

　　借：本年利潤（53-2.04） 50.96

　　　　貸：所得稅費用 50.96

　　該企業第一年凈利潤為149.04萬元。 第三年及以后的處理可以按以下處理方式：

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用（192x25％）48

　　　　貸：應交稅費——應交所得稅 48

　　借：所得稅費用——遞延所得稅費用 2

　　　　貸：遞延所得稅資產（24×25％-16×25％） 2

　　遞延所得稅資產比上年減少2萬元，導致所得稅費用增加2萬元，結轉所得稅費用時，

　　借：所得稅費用 50

　　　　貸：本年利潤 50

　　該企業第三年及以后兩年凈利潤為150萬元。

　　通過本例可以看出，應用“所得稅費用表上計算法”，簡化了所得稅費用的計算，也便于會計人員的理解，從而有助于新所得稅會計準則的推行。