《環境保護稅法》相比于《排污費征收管理條例》雖并無實質性差異，但作為黨的十八屆三中全會和立法法修改之后落實稅收法定原則第一例，為后續稅收立法積累了寶貴經驗。在堅持黨領導立法的體制前提下，將課稅權交還給最高立法機關，強調稅種開征、稅率設定和稅收征管基本制度等必須制定法律，其意義無論怎么強調都不過分。

　　走過6年立法之路、歷經兩次審議，《中華人民共和國環境保護稅法》(以下簡稱《環境保護稅法》)2016年12月25日獲全國人大常委會表決通過，將于2018年1月1日起實施。作為中央提出落實稅收法定原則要求后，最高立法機關審議通過的第一部稅法，這部法律可以作為試金石，檢驗稅收法定的效果，為后續立法提供借鑒。

　　與《排污費征收管理條例》是否有實質性差異?

　　環境保護稅的立法思路是“費改稅”，稅負平移。對比《環境保護稅法》和《排污費征收管理條例》，在繳納主體、污染物范圍、污染物種類、排污量確定和稅額計算等問題上，兩個法案的文本雖有不同，但并無實質性差異，更多地呈現為技術性調整。求證于中央主管部門先后公布的《煙葉稅法(征求意見稿)》《船舶噸稅法(征求意見稿)》《耕地占用稅法(征求意見稿)》，這個結論也是可以成立的。現行15個稅收行政法規如果都遵循這一模式，只是從形式上將立法主體從國務院改為全國人大，但內容上并無實質性變動，是否就算達到了稅收法定的目的?從維護和促進稅收正義的角度看，這道環節的重要性幾何?這些公眾自然而然會想到的問題，不得不回應。

　　在現代社會，稅收法定原則與罪刑法定原則一樣，對維護公民權利發揮著重要的作用。后者維護公民的生命和自由權，前者維護公民的財產權。“法定”之所以作為原則被遵從，除了立法程序更加嚴格、法律權威更高、參與度和透明度更強，可以防范政府侵犯公民權利之外，更重要的原因在于，立法機關通常采用代議制，由公民選舉的代表組成，在設計立法程序時，通過提案醞釀、意見征集、公民參與、專家論證和代表投票，公眾意見可以得到更好地反映。因此，在堅持黨領導立法的體制前提下，將課稅權交還給最高立法機關，強調稅種開征、稅率設定和稅收征管基本制度等必須制定法律，是建設法治國家的重要環節，其意義無論怎么強調都不過分。

　　萬丈高樓平地起。落實稅收法定原則已經走出標志性的一步，值得肯定和贊許。但是，必須清醒地看到，嚴格履行立法程序的環境保護稅相比排污費仍無實質性改變。排污費規則難道已經盡善盡美無須調整?顯然不是的，恐怕更多是因為現行立法主體和立法程序存在問題，導致與預期目標有所偏離。按照中央部署，在2020年之前，現行15個稅收行政法規要上升為法律或者廢止。稅收立法可謂任務重，時間緊。目前，全國人大沒有專門的財政委員會，這一部署對其財稅立法能力是很大的挑戰。

　　從長遠來看，“法定”本身不是目的，只是實現目的的手段。“法定”所追求的價值，是對國家財政權的控制，對納稅人權益的保護，以及對憲法公民權利的尊重。因此，當形式法定實現后，必須進一步考慮法律背后的實質正義，讓稅收法定的過程真正代表納稅人意見。為了做到這一點，一方面有必要改進人大代表的任職資格，讓專職代表逐漸成為常態，增加代表選舉的競爭性。另一方面，有必要完善人大本身的議事規則，賦予代表更多參與空間，而不是僅就草案投票表決。近期，可在全國人大建立財政委員會，專門起草和審查財稅議案。

　　稅收法定是否應該保留相對靈活性?

　　面對復雜的經濟社會生活，要求稅法事無巨細，預見可能出現的各種情形，是不切實際的。尤其是課稅規則的技術性太強，稅收立法者基于現有交易形態設計規則時，必須給未來發展預留空間。稅法有必要保持一定的不確定性，給稅務執法機關相應的授權，使其相機處置。如美國、澳大利亞和加拿大等國，稅法規則已經十分復雜，稅法體系已經十分龐大，仍然免不了要通過行政立法或解釋予以補充。

　　依照中國立法法的規定，稅率設定、稅收征收基本制度只能制定法律，但實際立法中，仍可通過授權性條款將減免稅權賦予國務院，并允許主管機關確定具體征管規則。這一點在企業所得稅法中已有明顯體現。

　　《環境保護稅法》法律文本中也容留了大量授權性條款，讓國務院及其職能部門都有參與空間。例如，關于計稅依據的確定，該法第十條規定，“因排放污染物種類多等原因不具備監測條件的，按照國務院環境保護主管部門規定的排污系數、物料衡算方法計算”。又如，該法賦予國務院批準免稅的權力，并賦予主管機關相應的管理權。可以預料，在后續其他稅種立法中，該種做法仍將延續。只要不侵及稅收法定的核心價值，稅收法定并不排斥行政權的參與。值得警惕的是，在稅收立法時，哪些內容可以授權行政機關處置，哪些屬于不可侵及的領域，應該有基本的底線，遵循必要的標準。否則，稅收法定原則和它所堅守的價值都可能被蠶食。

　　稅收法定前提下，如何容納地方參與空間?

　　《環境保護稅法》另一個重要特點在于，確認地方可以參與稅法要素的確定，為理解稅收法定原則開辟了新的視閾。

　　基于立法法現有的框架，稅權只能集中于中央。但是，由于中國幅員遼闊、資源條件差異大、經濟發展不平衡，統一立法未必適合地方的實際情況。因此，在維護中央集權的前提下，有必要授權地方相應的空間。《環境保護稅法》允許省級政府統籌考慮本地區環境承載能力、污染物排放現狀和經濟社會生態發展目標要求，在法定幅度內確定或調整適用稅額，也可以根據本地區污染物減排的特殊需要，增加同一排放口征收環境保護稅的應稅污染物項目數，就是最典型的例子。未來，對于征稅對象地方差異性明顯的稅種，在中央統一立法的前提下，不排除允許地方擁有征稅選擇權，甚至進一步考慮將征稅權下放給地方。這需要對法定原則作更寬泛的理解，甚至可能需要修改立法法。

　　為后續稅收立法積累豐富經驗

　　《環境保護稅法》對稅收法定原則的意義不限于立法本身，其對行政授權和地方授權的謹慎性控制，為后續稅收立法積累了寶貴的經驗。例如，在橫向授權方面，《環境保護稅法》在授予國務院免稅權的同時，要求其向全國人大常委會備案;在縱向授權方面，《環境保護稅法》并沒有將稅率和污染因子數量的決定權交給省級政府，而是要求其提出方案后報同級人大常委會決定，并報全國人大常委會和國務院備案。

　　雖然國務院直接享有免稅權的做法仍值得商榷，但總體而言，全國人大常委會作為最高權力機關、省級人大常委會作為地方權力機關的地位得以強化，這與稅收法定原則的價值目標是一致的，與推行依法行政、實現法治國家的戰略也完全吻合。因此，作為黨的十八屆三中全會和立法法修改之后落實稅收法定原則第一例，《環境保護稅法》的條文雖然相對簡略，但它呈現出了一些問題，并為后續稅收立法積累了豐富的經驗。順應這一趨勢，人們有理由相信，稅收法治的前景會越來越光明。