第五節 評估重大錯報風險

　　一、評估財務報表層次和認定層次的重大錯報風險(教材P325)

　　(一)評估重大錯報風險時考慮的因素(教材P325)

　　(二)評估重大錯報風險的審計程序(教材P326，請100%掌握)

　　在評估重大錯報風險時，注冊會計師應當實施下列審計程序：

　　1.在了解被審計單位及其環境的整個過程中識別風險，并考慮各類交易、賬戶余額、列報。

　　注冊會計師應當運用各項風險評估程序，在了解被審計單位及其環境的整個過程中識別風險，并將識別的風險與各類交易、賬戶余額和列報相聯系。例如，被審計單位因相關環境法規的實施需要更新設備，可能面臨原有設備閑置或貶值的風險;宏觀經濟的低迷可能預示應收賬款的回收存在問題;競爭者開發的新產品上市，可能導致被審計單位的主要產品在短期內過時，預示將出現存貨跌價和長期資產(如固定資產等)的減值。

　　2.將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系。

　　注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系。例如，銷售困難使產品的市場價格下降，可能導致年末存貨成本高于其可變現凈值而需要計提存貨跌價準備，這顯示存貨的計價認定可能發生錯報。

　　3.考慮識別的風險是否重大。

　　風險是否重大是指風險造成后果的嚴重程度。上例中，除考慮產品市場價格下降因素外，注冊會計師還應當考慮產品市場價格下降的幅度、該產品在被審計單位產品中的比重等，以確定識別的風險對財務報表的影響是否重大。假如產品市場價格大幅下降，導致產品銷售收入不能補償成本，毛利率為負，那么年末存貨跌價問題嚴重，存貨計價認定發生錯報的風險重大;假如價格下降的產品在被審計單位銷售收入中所占比例很小，被審計單位其他產品銷售毛利率很高，盡管該產品的毛利率為負，但可能不會使年末存貨發生重大跌價問題。

　　4.考慮識別的風險導致財務報表發生重大錯報的可能性。

　　注冊會計師還需要考慮上述識別的風險是否會導致財務報表發生重大錯報。例如，考慮存貨的賬面余額是否重大，是否已適當計提存貨跌價準備等。在某些情況下，盡管識別的風險重大，但仍不至于導致財務報表發生重大錯報。例如，被審計單位對于存貨跌價準備的計提實施了比較有效的內部控制，管理層已根據存貨的可變現凈值，計提了相應的跌價準備。在這種情況下，財務報表發生重大錯報的可能性將相應降低。

　　注冊會計師應當利用實施風險評估程序獲取的信息，包括在評價控制設計和確定其是否得到執行時獲取的審計證據，作為支持風險評估結果的審計證據。注冊會計師應當根據風險評估結果，確定實施進一步審計程序的性質、時間和范圍。

　　(三)識別兩個層次的重大錯報風險(教材P327)

　　1.在對重大錯報風險進行識別和評估后，注冊會計師應當確定，識別的重大錯報風險是與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關，還是與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。

　　2.某些重大錯報風險可能與特定的某類交易、賬戶余額、列報的認定相關。例如，被審計單位存在復雜的聯營或合資，這一事項表明長期股權投資賬戶的認定可能存在重大錯報風險。又如，被審計單位存在重大的關聯方交易，該事項表明關聯方及關聯方交易的披露認定可能存在重大錯報風險。

　　3.某些重大錯報風險可能與財務報表整體廣泛相關，進而影響多項認定。例如，在經濟不穩定的國家和地區開展業務、資產的流動性出現問題、重要客戶流失、融資能力受到限制等，可能導致注冊會計師對被審計單位的持續經營能力產生重大疑慮。又如，管理層缺乏誠信或承受異常的壓力可能引發舞弊風險，這些風險與財務報表整體相關。

　　(四)控制環境對評估財務報表層次重大錯報風險的影響(教材P327)

　　財務報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環境。薄弱的控制環境帶來的風險可能對財務報表產生廣泛影響，難以限于某類交易、賬戶余額、列報，注冊會計師應當采取總體應對措施。

　　例如，被審計單位治理層、管理層對內部控制的重要性缺乏認識，沒有建立必要的制度和程序;或管理層經營理念偏于激進，又缺乏實現激進目標的人力資源等，這些缺陷源于薄弱的控制環境，可能對財務報表產生廣泛影響，需要注冊會計師采取總體應對措施。

　　(五)控制對評估認定層次重大錯報風險的影響(教材P328)

　　1.在評估重大錯報風險時，注冊會計師應當將所了解的控制與特定認定相聯系。有效的控制會減少錯報發生的可能性，而控制不當或缺乏控制，錯報就會由可能變成現實。

　　2.這是由于控制有助于防止或發現并糾正認定層次的重大錯報。在評估重大錯風險發生的可能性時，除了考慮可能的風險外，還要考慮控制對風險的抵消和遏制作用。有效的控制會減少錯報發和的可能性，而控制不當或缺乏控制，錯報就會由可能變為現實。

　　3.控制可能與某一認定直接相關，也可能與某一認定間接相關。關系越間接，控制在防止或發現并糾正認定中錯報的作用越小。

　　4.注冊會計師可能識別出有助于防止或發現并糾正特定認定發生重大錯報的控制。在確定這些控制是否能夠實現上述目標時，注冊會計師應當將控制活動和其他要素綜合考慮。如將銷售和收款的控制置于其所在的流程和系統中考慮，以確定其能否實現控制目標。因為單個的控制活動(如將發貨單與銷售發票相核對)本身并不足以控制重大錯報風險，只有多種控制活動和內部控制的其他要素綜合作用才足以控制重大錯報風險。

　　5.當然，也有某些控制活動可能專門針對某類交易或賬戶余額的個別認定。例如，被審計單位建立的、以確保盤點工作人員能夠正確地盤點和記錄存貨的控制活動，直接與存貨賬戶余額的存在性和完整性認定相關。注冊會計師只需要對盤點過程和程序進行了解，就可以確定控制是否能夠實現目標。

　　6.注冊會計師應當考慮對識別的各類交易、賬戶余額和列報認定層次的重大錯報風險予以匯總和評估，以確定進一步審計程序的性質、時間和范圍。

　　表 13-7 給出了評估認定層次重大錯報風險匯總表示例。

　　教材表13-7 評估認定層次的重大錯報風險匯總表

　　注：注冊會計師也可以在該表中記錄針對評估的認定層次重大錯報風險而相應制定的審計方案。

　　(六)考慮財務報表的可審計性(教材P329，請100%掌握)

　　注冊會計師在了解被審計單位內部控制后，可能對被審計單位財務報表的可審計性產生懷疑。例如，對被審計單位會計記錄的可靠性和狀況的擔心可能會使注冊會計師認為可能很難獲取充分、適當的審計證據，以支持對財務報表發表意見。再如，管理層嚴重缺乏誠信，注冊會計師認為管理層在財務報表中做出虛假陳述的風險高到無法進行審計的程度。因此，如果通過對內部控制的了解發現下列情況，并對財務報表局部或整體的可審計性產生疑問，注冊會計師應當考慮出具保留意見或無法表示意見的審計報告：(1)被審計單位會計記錄的狀況和可靠性存在重大問題，不能獲取充分、適當的審計證據以發表無保留意見;(2)對管理層的誠信存在嚴重疑慮。必要時，注冊會計師應當考慮解除業務約定。 

　　二、需要特別考慮的重大錯報風險(教材P329)

　　1.特別風險的含義

　　作為風險評估的一部分，注冊會計師應當運用職業判斷，確定識別的風險哪些是需要特別考慮的重大錯報風險(以下簡稱特別風險)。

　　2.確定特別風險時應考慮的事項

　　在確定哪些風險是特別風險時，注冊會計師應當在考慮識別出的控制對相關風險的抵消效果前，根據風險的性質、潛在錯報的重要程度(包括該風險是否可能導致多項錯報)和發生的可能性，判斷風險是否屬于特別風險。

　　在確定風險的性質時，注冊會計師應當考慮下列事項：

　　(1)風險是否屬于舞弊風險;

　　(2)風險是否與近期經濟環境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關;

　　(3)交易的復雜程度;

　　(4)風險是否涉及重大的關聯方交易;

　　(5)財務信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區間;

　　(6)風險是否涉及異常或超出正常經營過程的重大交易。

　　3.非常規交易和判斷事項導致的特別風險

　　日常的、不復雜的、經正規處理的交易不太可能產生特別風險。特別風險通常與重大的非常規交易和判斷事項有關。

　　非常規交易是指由于金額或性質異常而不經常發生的交易。例如，企業購并、債務重組、重大或有事項等。由于非常規交易具有下列特征，與重大非常規交易相關的特別風險可能導致更高的重大錯報風險：

　　(1)管理層更多地介入會計處理;

　　(2)數據收集和處理涉及更多的人工成分;

　　(3)復雜的計算或會計處理方法;

　　(4)非常規交易的性質可能使被審計單位難以對由此產生的特別風險實施有效控制。

　　判斷事項通常包括做出的會計估計。如資產減值準備金額的估計、需要運用復雜估值技術確定的公允價值計量等。由于下列原因，與重大判斷事項相關的特別風險可能導致更高的重大錯報風險：

　　(1)對涉及會計估計、收入確認等方面的會計原則存在不同的理解;

　　(2)所要求的判斷可能是主觀和復雜的，或需要對未來事項做出假設。

　　4.考慮與特別風險相關的控制(教材P330，請100%掌握)

　　(1)了解與特別風險相關的控制，有助于注冊會計師制定有效的審計方案予以應對。

　　(2)對特別風險，注冊會計師應當評價相關控制的設計情況，并確定其是否已經得到執行。

　　(3)由于與重大非常規交易或判斷事項相關的風險很少受到日常控制的約束，注冊會計師應當了解被審計單位是否針對該特別風險設計和實施了控制。

　　(4)如果管理層未能實施控制以恰當應對特別風險，注冊會計師應當認為內部控制存在重大缺陷，并考慮其對風險評估的影響。在此情況下，注冊會計師應當就此類事項與治理層溝通。

　　(5)如果計劃測試旨在減輕特別風險的控制運行的有效性，注冊會計師不應依賴以前審計獲取的關于內部控制運行有效性的審計證據。注冊會計師應當專門針對識別的風險實施實質性程序，由于實質性分析程序單獨并不足以應對特別風險，注冊會計師應當實施細節測試，或將實質性分析程序與細節測試結合運用。

　　三、僅通過實質性程序無法應對的重大錯報風險(教材P330，請100%掌握)

　　作為風險評估的一部分，如果認為僅通過實質性程序獲取的審計證據無法將認定層次的重大錯報風險降至可接受的低水平，注冊會計師應當評價被審計單位針對這些風險設計的控制，并確定其執行情況。

　　在被審計單位對日常交易采用高度自動化處理的情況下，審計證據可能僅以電子形式存在，其充分性和適當性通常取決于自動化信息系統相關控制的有效性，注冊會計師應當考慮僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當審計證據的可能性。

　　例如，某企業通過高度自動化的系統確定采購品種和數量，生成采購訂購單，并通過系統中設定的收貨確認和付款條件進行付款。除了系統中的相關信息以外，該企業沒有其他有關訂購單和收貨的記錄。在這種情況下，如果認為僅通過實施實質性程序不能獲取充分、適當的審計證據，注冊會計師應當考慮依賴的相關控制的有效性，并對其進行了解、評估和測試。

　　在實務中，注冊會計師可以用表13-8匯總識別的重大錯報風險。

　　教材表13-8 識別的重大錯報風險匯總

　　四、對風險評估的修正(教材P331，請100%掌握)

　　注冊會計師對認定層次重大錯報風險的評估應以獲取的審計證據為基礎，并可能隨著不斷獲取審計證據而做出相應的變化。

　　例如，注冊會計師對重大錯報風險的評估可能基于預期控制運行有效這一判斷，即相關控制可以防止或發現并糾正認定層次的重大錯報。但在測試控制運行的有效性時，注冊會計師獲取的證據可能表明相關控制在被審計期間并未有效運行。同樣，在實施實質性程序后，注冊會計師可能發現錯報的金額和頻率比在風險評估時預計的金額和頻率要高。因此，如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據與初始評估獲取的審計證據相矛盾，注冊會計師應當修正風險評估結果，并相應修改原計劃實施的進一步審計程序。

　　因此，評估重大錯報風險與了解被審計單位及其環境一樣，也是一個連續和動態地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。