第二節(jié) 針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序

　　一、進(jìn)一步審計程序的含義和要求

　　(一)進(jìn)一步審計程序的含義(教材P335)

　　1.含義

　　進(jìn)一步審計程序相對于風(fēng)險評估程序而言，是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額、列報認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實(shí)施的審計程序，包括控制測試和實(shí)質(zhì)性程序。

　　2.包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍

　　注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，包括審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

　　注冊會計師設(shè)計和實(shí)施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍，應(yīng)當(dāng)與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險具備明確的對應(yīng)關(guān)系。

　　注冊會計師實(shí)施的審計程序應(yīng)具有目的性和針對性，有的放矢地配置審計資源，有利于提高審計效率和效果。

　　3. 進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)最重要

　　盡管在應(yīng)對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險時，擬實(shí)施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍都應(yīng)當(dāng)確保其具有針對性，但其中進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是最重要的。

　　例如，注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險越高，實(shí)施進(jìn)一步審計程序的范圍通常越大;但是只有首先確保進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴(kuò)大審計程序的范圍才是有效的。

　　(二)設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序應(yīng)考慮因素(教材P336)

　　1.風(fēng)險的重要性;

　　2.重大錯報發(fā)生的可能性;

　　3.涉及的各類交易、賬戶余額和列報的特征;

　　4.被審計單位采用的特定控制的性質(zhì);

　　5.注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù)，以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性。

　　，候 (三)需要掌握的基本觀點(diǎn)(教材P336-337)

　　1.通常情況下，注冊會計師出于成本效益的考慮可以采用綜合性方案設(shè)計進(jìn)一步審計程序，即將測試控制運(yùn)行的有效性與實(shí)質(zhì)性程序結(jié)合使用。

　　2.但在某些情況下(如僅通過實(shí)質(zhì)性程序無法應(yīng)對重大錯報風(fēng)險)，注冊會計師必須通過實(shí)施控制測試，才可能有效應(yīng)對評估出的某一認(rèn)定的重大錯報風(fēng)險;

　　3.而在另一些情況下(如注冊會計師的風(fēng)險評估程序未能識別出與認(rèn)定相關(guān)的任何控制，或注冊會計師認(rèn)為控制測試很可能不符合成本效益原則)，注冊會計師可能認(rèn)為僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序就是適當(dāng)?shù)摹?/p>

　　4.小型被審計單位可能不存在能夠被注冊會計師識別的控制活動，注冊會計師實(shí)施的進(jìn)一步審計程序可能主要是實(shí)質(zhì)性程序。但是，注冊會計師始終應(yīng)當(dāng)考慮在缺乏控制的情況下，僅通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序是否能夠獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　5.無論選擇何種方案，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)對所有重大的各類交易、賬戶余額、列報設(shè)計和實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序。

　　二、進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)

　　(一)進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)(教材P337)

　　1.含義

　　進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計程序的目的和類型。

　　2.目的

　　進(jìn)一步審計程序的目的包括通過實(shí)施控制測試以確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，通過實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報;

　　3.類型

　　進(jìn)一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。

　　(二)進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)的選擇(教材P337)

　　1.首先需要考慮的是認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果

　　在確定進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)時，注冊會計師首先需要考慮的是認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果選擇審計程序。評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險越高，對通過實(shí)質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)的相關(guān)性和可靠性的要求越高。

　　2.第二要考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因

　　注冊會計師接下來應(yīng)當(dāng)考慮評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險產(chǎn)生的原因，包括考慮各類交易、賬戶余額、列報的具體特征以及內(nèi)部控制。

　　3.如果在實(shí)施進(jìn)一步審計程序時擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)就信息的準(zhǔn)確性和完整性獲取審計證據(jù)。

　　(1)例如，注冊會計師在實(shí)施實(shí)質(zhì)性分析程序時，使用了被審計單位生成的非財務(wù)信息或預(yù)算數(shù)據(jù)。

　　(2)再如，注冊會計師在對被審計單位的存貨期末余額實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序時，擬利用被審計單位信息系統(tǒng)生成的各個存貨存放地點(diǎn)及其余額清單。注冊會計師應(yīng)當(dāng)獲取關(guān)于這些信息的準(zhǔn)確性和完整性的審計證據(jù)。

　　三、進(jìn)一步審計程序的時間(教材P338-339)

　　(一)注冊會計師在期中實(shí)施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序

　　一項基本的考慮因素應(yīng)當(dāng)是注冊會計師評估的重大錯報風(fēng)險，當(dāng)重大錯報風(fēng)險較高時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮在期末或接近期末實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序，或采用不通知的方式，或在管理層不能預(yù)見的時間實(shí)施審計程序。

　　(二)在期中實(shí)施進(jìn)一步審計程序也存在很大的局限

　　首先，注冊會計師往往難以僅憑在期中實(shí)施的進(jìn)一步審計程序獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)(例如，某些期中以前發(fā)生的交易或事項在期中審計結(jié)束時尚未完結(jié));

　　其次，即使注冊會計師在期中實(shí)施的進(jìn)一步審計程序能夠獲取有關(guān)期中以前的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，但從期中到期末這段剩余期間還往往會發(fā)生重大的交易或事項(包括期中以前發(fā)生的交易、事項的延續(xù)，以及期中以后發(fā)生的新的交易、事項)，從而對所審計期間的財務(wù)報表認(rèn)定產(chǎn)生重大影響;

　　最后，被審計單位管理層也完全有可能在注冊會計師于期中實(shí)施了進(jìn)一步審計程序之后對期中以前的相關(guān)會計記錄做出調(diào)整甚至篡改，注冊會計師在期中實(shí)施了進(jìn)一步審計程序所獲取的審計證據(jù)已經(jīng)發(fā)生了變化。

　　(三)注冊會計師在確定何時實(shí)施審計程序時應(yīng)當(dāng)考慮的幾項重要因素包括：

　　1.控制環(huán)境。良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實(shí)施進(jìn)一步審計程序的局限性，使注冊會計師在確定實(shí)施進(jìn)一步審計程序的時間時有更大的靈活度。

　　2.何時能得到相關(guān)信息。例如，某些控制活動可能僅在期中(或期中以前)發(fā)生，而之后可能難以再被觀察到。再如，某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時取得，可能被覆蓋。在這些情況下，注冊會計師如果希望獲取相關(guān)信息，則需要考慮能夠獲取相關(guān)信息的時間。

　　3.錯報風(fēng)險的性質(zhì)。例如，被審計單位可能為了保證盈利目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而在會計期末以后偽造銷售合同以虛增收入，此時注冊會計師需要考慮在期末(即資產(chǎn)負(fù)債表日)這個特定時點(diǎn)獲取被審計單位截至期末所能提供的所有銷售合同及相關(guān)資料，以防范被審計單位在資產(chǎn)負(fù)債表日后偽造銷售合同虛增收入的做法。

　　4.審計證據(jù)適用的期間或時點(diǎn)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要獲取的特定審計證據(jù)確定何時實(shí)施進(jìn)一步審計程序。例如，為了獲取資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨余額證據(jù)，顯然不宜在與資產(chǎn)負(fù)債表日間隔過長的期中時點(diǎn)或期末以后時點(diǎn)實(shí)施存貨監(jiān)盤等相關(guān)審計程序。

　　四、進(jìn)一步審計程序的范圍(教材P339)

　　(一)進(jìn)一步審計程序的范圍的含義

　　進(jìn)一步審計程序的范圍是指實(shí)施進(jìn)一步審計程序的數(shù)量，包括抽取的樣本量，對某項控制活動的觀察次數(shù)等。

　　(二)確定進(jìn)一步審計程序的范圍時考慮的因素

　　在確定進(jìn)一步審計程序的范圍時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

　　1.確定的重要性水平

　　確定的重要性水平越低，注冊會計師實(shí)施進(jìn)一步審計程序的范圍越廣。

　　2.評估的重大錯報風(fēng)險

　　評估的重大錯報風(fēng)險越高，對擬獲取審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性的要求越高，因此注冊會計師實(shí)施的進(jìn)一步審計程序的范圍也越廣。

　　3.計劃獲取的保證程度

　　計劃獲取的保證程度越高，對測試結(jié)果可靠性要求越高，注冊會計師實(shí)施的進(jìn)一步審計程序的范圍越廣。

　　需要說明的是，隨著重大錯報風(fēng)險的增加，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮擴(kuò)大審計程序的范圍。但是，只有當(dāng)審計程序本身與特定風(fēng)險相關(guān)時，擴(kuò)大審計程序的范圍才是有效的。

　　在考慮確定進(jìn)一步審計程序的范圍時，使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)具有積極的作用。注冊會計師可以使用計算機(jī)輔助審計技術(shù)對電子化的交易和賬戶文檔進(jìn)行更廣泛的測試，包括從主要電子文檔中選取交易樣本，或按照某一特征對交易進(jìn)行分類，或?qū)�總體而非樣本進(jìn)行測試。

　　鑒于進(jìn)一步審計程序的范圍往往是通過一定的抽樣方法加以確定的，因此，注冊會計師需要慎重考慮抽樣過程對審計程序范圍的影響是否能夠有效實(shí)現(xiàn)審計目的。注冊會計師使用恰當(dāng)?shù)某闃臃椒ㄍǔ？梢缘贸鲇行ЫY(jié)論。但如果存在下列情形，注冊會計師依據(jù)樣本得出的結(jié)論可能與對總體實(shí)施同樣的審計程序得出的結(jié)論不同，出現(xiàn)不可接受的風(fēng)險：(1)從總體中選擇的樣本量過小;(2)選擇的抽樣方法對實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)不適當(dāng);(3)未對發(fā)現(xiàn)的例外事項進(jìn)行恰當(dāng)?shù)淖凡椤?/p>

　　此外，注冊會計師在綜合運(yùn)用不同審計程序時，除了面臨各類審計程序的性質(zhì)選擇問題外，還面臨如何權(quán)衡各類程序的范圍問題。因此，注冊會計師在綜合運(yùn)用不同審計程序時，不僅應(yīng)當(dāng)考慮審計程序的性質(zhì)，還應(yīng)當(dāng)考慮測試的范圍是否恰當(dāng)。