本章核心考點1、或有事項的認定2、預計負債的條件及其計量3、或有事項確認資產的條件及其計量4、虧損合同的會計處理5、重組義務的會計處理6、或有事項的列報第一節 或有事項概述一、或有事項的概念和特征 (">
1、或有事項的認定
2、預計負債的條件及其計量
3、或有事項確認資產的條件及其計量
4、虧損合同的會計處理
5、重組義務的會計處理
6、或有事項的列報
第一節 或有事項概述
一、或有事項的概念和特征
(一)概念:或有事項是指過去的交易或者事項形成的,其結果須由某些未來事項的發生或不發生才能決定的不確定事項。
(二)常見的或有事項有:未決訴訟或仲裁、債務擔保、產品質量保證(含產品安全保證)、承諾、環境污染整治、虧損合同、重組義務等。
(三)或有事項的特征
1.或有事項是由過去的交易或者事項所形成的。
【提示】未來可能發生的自然災害、交通事故、經營虧損等事項不屬于或有事項。
2.或有事項的結果具有不確定性。
(1)或有事項的結果是否發生具有不確定性。
(2)或有事項的結果即使預計很可能發生,但發生的具體時間或金額具有不確定性。
3.或有事項的結果須由未來事項決定。
(一)或有負債
或有負債是指過去的交易或事項形成的潛在義務,其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實;或過去的交易或事項形成的現時義務,履行該義務不是很可能導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠計量。
或有事項涉及兩類義務:一類是潛在義務;一類是現時義務。
1.潛在義務是指結果取決于未來不確定事項的可能義務。
2.現時義務是指企業在現行條件下已承擔的義務。
【提示】或有負債不能在會計報表內予以確認。
(二)或有資產
或有資產是指過去的交易或者事項形成的潛在資產,其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。
或有資產作為一種潛在資產,其結果具有較大的不確定性,只有隨著經濟情況的變化,通過某些未來不確定事項的發生或不發生才能證實其是否會形成企業真正的資產。
【提示】或有資產不符合資產的確認條件,因而不能在會計報表內予以確認。
(三)或有負債和或有資產轉化為負債和資產
或有負債和或有資產不符合負債或資產的定義和確認條件,企業不應當確認為負債和資產,而應當按照或有事項準則的規定進行相應的披露。
1.或有負債對應的潛在義務可能轉化為現時義務,原本不是很可能導致經濟利益流出的現時義務也可能被證實將很可能導致企業流出經濟利益,并且現時義務的金額也能夠可靠計量。這時或有負債就轉化為企業的負債,應當予以確認。
2.或有資產也是一樣,如果某一時點企業基本確定能夠收到這項潛在資產并且其金額能夠可靠計量,則應當將其確認為企業的資產。
第二節 或有事項的確認和計量
一、或有事項的確認
與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的,應當確認為預計負債:
(1)該義務是企業承擔的現時義務;
(2)履行該義務很可能導致經濟利益流出企業;
(3)該義務的金額能夠可靠地計量。
二、或有事項的計量
(一)最佳估計數的確定
最佳估計數的確定應當分別兩種情況處理:
第一,所需支出存在一個連續范圍,且該范圍內各種結果發生的可能性相同,則最佳估計數應當按照該范圍內的中間值,即上下限金額的平均數確定。
第二,所需支出不存在一個連續范圍,或者雖然存在一個連續范圍,但該范圍內各種結果發生的可能性不相同。那么,如果或有事項涉及單個項目,最佳估計數按照最可能發生金額確定;如果或有事項涉及多個項目,最佳估計數按照各種可能結果及相關概率計算確定。
【最佳估計數的確定 教材12-2】
20×9年12月1日,甲公司因合同違約而被乙公司起訴。20×9年12月31日,甲公司尚未接到人民法院的判決。甲公司預計,最終的法律判決很可能對公司不利。假定預計將要支付的賠償金額為1 000 000~1 600 000元之間的某一金額,而且這個區間內每個金額的可能性都大致相同。
在這種情況下,甲公司應在20×9年12月31日的資產負債表中確認一項預計負債,金額為:(1 000 000+1 600 000)÷2=1 300 000(元)。
有關賬務處理:
借:營業外支出—賠償支出(乙公司) 1 300 000
貸:預計負債—未決訴訟(乙公司) 1 300 000
【最佳估計數的確定 教材12-3】
在這種情況下,乙公司在20×9年12月31日資產負債表中應確認的預計負債金額應為最可能發生的金額,即 1 000 000元。
有關賬務處理:
借:營業外支出—賠償支出 1 000 000
貸:預計負債—未決訴訟 1 000 000
(二)預期可能獲得補償的處理
1.確認條件,如果企業清償因或有事項而確認的負債所需支出全部或部分預期由第三方或其他方補償,則此補償金額只有在基本確定(可能性在95%以上)能夠收到時,才能作為資產單獨確認,而不能在或有事項有關的義務確認為負債時作為扣減項目;
2.確認金額,確認的補償金額不能超過所確認負債的賬面價值。
【思路】預期可能獲得補償的處理必須有以下幾個條件:(1)必須先有一個預計負債;(2)基本確定;(3)單獨確認(記入“其他應收款”,即不能沖減原來的預計負債);(4)補償金額不能超過確認的負債的賬面價值。
賬務處理:
借:其他應收款
貸:營業外支出
【最佳估計數的確定 教材12-5】
20×9年12月31日,乙公司因或有事項而確認了一筆金額為500 000元的預計負債;同時,乙公司因該或有事項基本確定可從甲保險公司獲得200 000元的賠償。
本例中,乙公司應分別確認一項金額為500 000元的預計負債和一項金額為200 000元的資產,而不能只確認一項金額為300 000元(500 000-200 000)的預計負債。同時,乙公司所確認的補償金額200 000元不能超過所確認的負債的賬面價值500 000元。
相關賬務處理為:
借:營業外支出 500 000
貸:預計負債 500 000
借:其他應收款 200 000
貸:營業外支出 200 000
(三)預計負債計量需要考慮的其他因素
1.風險和不確定性
企業應當充分考慮與或有事項有關的風險和不確定性,在此基礎上按照最佳估計數確定預計負債的金額。
2.貨幣時間價值
預計負債的金額通常應當等于未來應支付的金額。但如果未來應付金額與其現值相差較大的,應當按照未來應付金額的現值確定。
3.未來事項
企業應當考慮可能影響履行現時義務所需金額的相關未來事項。有確鑿證據表明相關未來事項將會發生的,確定預計負債金額時應當考慮未來事項的影響。
【提示】企業不應就未來經營虧損確認預計負債。
三、對預計負債賬面價值的復核
企業應當在資產負債表日對預計負債的賬面價值進行復核。有確鑿證據表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數的,應當按照當前最佳估計數對該賬面價值進行調整。
第三節 或有事項會計處理原則的運用
一、未決訴訟或未決仲裁
借:營業外支出(預計訴訟損失)
管理費用(訴訟費用)
貸:預計負債
【未決訴訟 2008年單選】
2007年11月,甲公司因污水排放對環境造成污染被周圍居民提起訴訟。2007年12月31日,該案件尚未一審判決。根據以往類似案例及公司法律顧問的判斷,甲公司很可能敗訴。如敗訴,預計賠償2 000萬元的可能性為70%,預計賠償1 800萬元的可能性為30%。假定不考慮其他因素,該事項對甲公司2007年利潤總額的影響金額為( 。┤f元。
A.-1 800 B.-1 900 C.-1 940 D.-2 000
【答案】D
【解析】或有事項涉及單個項目的,按照最可能發生金額確定。此題最可能發生金額為2 000萬元,所以該事項對甲公司2007年利潤總額的影響金額為-2 000萬元。注意,此題不能按加權平均法計算。
二、產品質量保證
1.計提時
借:銷售費用
貸:預計負債
2.實際發生時
借:預計負債
貸:銀行存款等
在對產品質量保證確認預計負債時,需要注意三點:
(1)如果產品質量保證的實際發生額與預計數相差較大,應及時對預計比例進行調整;
(2)如果企業針對特定批次產品確認預計負債,則在保修期結束時,應將“預計負債——產品質量保證”余額沖銷,不留余額,同時沖減“銷售費用”;
(3)已對其確認預計負債的產品,如企業不再生產了,則應在相應的產品質量保修期滿后,將“預計負債——產品質量保證”余額沖銷,不留余額,同時沖減“銷售費用”。
【產品質量保證 2015年單選】
甲公司于2014年1月1日成立,承諾產品售后3年內向消費者免費提供維修服務,預計保修期內將發生的保修費在銷售收入的3%至5%之間,且這個區間內每個金額發生的可能性相同。當年甲公司實現的銷售收入為1000萬元,實際發生的保修費為15萬元。不考慮其他因素,甲公司2014年12月31日資產負債表預計負債項目的期末余額為( )萬元。
A.15 B.25 C.35 D.40
【答案】B
【解析】當年計提預計負債=1000×(3%+5%)/2=40(萬元),當年實際發生保修費沖減預計負債15萬元,所以2014年年末資產負債表中預計負債的期末余額=40-15=25(萬元)。
(1)計提時
借:銷售費用 40
貸:預計負債 40
(2)實際發生時
借:預計負債 15
貸:銀行存款 15
三、虧損合同
虧損合同是指履行合同義務不可避免發生的成本超過預期經濟利益的合同。
虧損合同產生的義務滿足預計負債確認條件的,應當確認為預計負債。
預計負債的計量應當反應退出該合同的最低凈成本,即履行該合同的成本與未能履行該合同而發生的補償或處罰兩者之中的較低者。
企業對虧損合同進行會計處理,需要遵循以下兩點原則:
(一)與虧損合同相關的義務是否確認預計負債
1.如果與虧損合同相關的義務不需支付任何補償即可撤銷,企業通常就不存在現時義務,不應確認預計負債;
2.如果與虧損合同相關的義務不可撤銷,企業就存在了現時義務,同時滿足該義務很可能導致經濟利益流出企業且金額能夠可靠地計量的,應當確認預計負債。
(二)與虧損合同相關的義務滿足預計負債確認條件時如何確認預計負債
1.待執行合同變為虧損合同時,合同存在標的資產的,應當對標的資產進行減值測試并按規定確認減值損失,在這種情況下,企業通常不需確認預計負債;如果預計虧損超過該減值損失,應將超過的部分確認為預計負債。
【虧損合同 舉例1】
甲公司2×14年12月10日與乙公司簽訂不可撤銷合同,約定在2×15年3月31日以每件0.3萬元的價格向乙公司提供A產品5000件,若不能按期交貨,將對甲公司處以合同總價款10%的違約金。
2×14年12月31日,甲公司庫存A產品5000件,成本總額為1800萬元,按目前市場價格計算的市價總額為1600萬元。假定甲公司銷售A產品不發生銷售費用及其他稅費。
【答案】
甲公司履行合同將發生的損失=1800-5000×0.3=300(萬元);
甲公司不履行合同將發生的損失=支付的違約金5000×0.3×10%+存貨減值損失(1800-1600)=350(萬元),所以甲公司應選擇履行合同。
會計處理如下:
借:資產減值損失 300
貸:存貨跌價準備 300
2.待執行合同變為虧損合同時,合同不存在標的資產的,虧損合同相關義務滿足預計負債確認條件時,應當確認為預計負債。
【虧損合同 舉例2】
甲公司2×14年12月10日與丙公司簽訂不可撤銷合同,約定在2×15年3月1日以每件0.3萬元的價格向丙公司提供B產品5000件,若不能按期交貨,將對甲公司處以合同總價款10%的違約金。簽訂合同時B產品尚未開始生產,甲公司準備生產B產品時,原材料價格突然上漲,預計生產B產品的單位成本每件0.32萬元。
【答案】
甲公司履行合同將發生的損失=5000×(0.32-0.3)=100(萬元);
甲公司不履行合同將發生的損失=5000×0.3×10%=150(萬元),所以甲公司應選擇履行合同。
會計處理如下:
①確認預計負債100萬元:
借:營業外支出 100
貸:預計負債 100
②待產品完工后,將已確認的預計負債沖減產品成本:
借:預計負債 100
貸:庫存商品 100
四、重組義務
(一)重組義務的確認
企業因重組而承擔了重組義務,并且同時滿足預計負債確認條件時,才能確認預計負債。
下列情況同時存在時,表明企業承擔了重組義務:
1.有詳細、正式的重組計劃,包括重組涉及的業務、主要地點、需要補償的職工人數及其崗位性質、預計重組支出、計劃實施時間等;
2.該重組計劃已對外公告。重組計劃已經開始實施,或已向受其影響的各方通告了該計劃的主要內容,從而使各方形成了對該企業將實施重組的合理預期。
(二)重組義務的計量
企業應當按照與重組有關的直接支出確定預計負債金額,計入當期損益。直接支出是指企業重組必須承擔的,并且與主體繼續進行的活動無關的支出。直接支出不包括留用職工崗前培訓、市場推廣、新系統和營銷網絡投入等支出。
由于企業在計量預計負債時不應當考慮預期處置相關資產的利得或損失,在計量與重組義務相關的預計負債時,也不考慮處置相關資產可能形成的利得或損失。
【提示】預計負債可能通過“應付職工薪酬”或“預計負債”科目核算
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