1、債務重組的概念

2、各種形式重組業務債權人的會計處理

3、各種形式重組業務債務人的會計處理

1.定義

債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。

2.關鍵點

①債務人發生財務困難是債務重組的前提；

②債權人作出讓步是債務重組的實質。

【提示】只有債務人以低于債務賬面價值償還才屬于債務重組，只延期但不減免債務是不屬于債務重組的。

3.方式

①以資產清償債務；

②債務轉為資本；

③修改其他債務條件；

④以上三種方式的組合。

一、以資產清償債務

（一）以現金清償債務

1.債務人：將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額作為重組利得計入營業外收入。

借：應付賬款

　貸：銀行存款

　　　營業外收入——債務重組利得

2.債權人：將重組債權的賬面余額與收到現金之間的差額在沖減減值準備以后分析：

（1）借方差額確認為債務重組損失計入營業外支出；

（2）貸方差額說明壞賬準備計提過多，應抵減當期信用減值損失。

會計分錄：

借：銀行存款

　　壞賬準備

　　營業外支出——債務重組損失（借差）

　貸：應收賬款

　　　信用減值損失（貸差）

（二）以非現金資產清償債務

1.債務人：

①將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益（營業外收入）；②轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額作為轉讓資產損益，計入當期損益（其他權益工具投資除外）。

【提示1】對于增值稅應稅項目，如債權人不向債務人另行支付增值稅，則債務重組利得=重組債務賬面價值-（轉讓非現金資產的公允價值+增值稅銷項稅額）

【提示2】轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額的會計處理（視同處置）

（1）非現金資產為存貨、投資性房地產的，應當作為銷售處理，按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。

（2）非現金資產為固定資產、無形資產的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入資產處置損益。

（3）非現金資產為交易性金融資產、長期股權投資，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入投資收益。

【提示3】與換出資產有關的相關稅費與出售資產相關稅費的會計處理相同。

2.債權人

（1）收到的非現金資產應按其公允價值計量，債權人為受讓資產發生的運雜費、保險費等，應計入相關受讓資產的價值。

（2）將重組債權的賬面余額與受讓非現金資產公允價值（如有加增值稅）之間的差額在沖減減值準備以后作出分析：

①如果為借方差額確認為債務重組損失計入營業外支出；

②如果為貸方差額說明壞賬準備計提過多，應抵減當期信用減值損失。

會計分錄：

借：××資產（公允價值+相關稅費）

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

　　營業外支出（借差）

　　壞賬準備

　貸：應收賬款等

　　　信用減值損失（貸差）

　　　銀行存款（支付的相關稅費）

二、將債務轉為資本

1.債務人：

將債權人放棄債權而享有的股份面值總額作為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額，計入“資本公積——股本溢價”；重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額的差額作為債務重組利得，計入當期損益（營業外收入——債務重組利得）。

會計處理：

借：應付賬款【賬面價值】

  貸：股本【面值】

　　  資本公積——股本溢價【股份公允價值-股份面值】

　　  營業外收入——債務重組利得

 2.債權人：

（1）將享有股份公允價值確認為對債務人的投資；

（2）重組債權賬面余額與股份公允價值之間的差額沖減已提減值準備以后作出分析：

①如果借方差額計入營業外支出（債務重組損失）；

②如果貸方差額說明壞賬準備計提過多，應抵減當期信用減值損失；

（3）轉為投資時相關稅費根據確認的投資性質，分別按照長期股權投資和各類金融資產的相關規定處理。

會計分錄：

借：長期股權投資等【以股權公允價值為基礎 】

　　壞賬準備

　　營業外支出——債務重組損失【借方差額】

　貸：應收賬款

　信用減值損失【貸方差額】

三、修改其他債務條件

（一）不附或有條件的債務重組（在債務重組中不存在或有應付或應收金額）

【舉例】2013年12月31日，甲公司應收乙公司100萬元貨款。乙公司發生嚴重財務困難，經協商，甲公司同意免去乙公司40萬元債務，剩余款項應在2014年12月31日支付。

1.債務人

（1）計算修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。

（2）重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益（營業外收入——債務重組利得）。

【概念對比】

重組債務的賬面價值：是指重組前應付債務的賬面余額；

重組后債務的入賬價值：是指修改其他債務條件后債務的公允價值（一般為修改條件后新的債務本金部分，不包括修改其他債務條件后將來應支付的債務利息）。

會計處理：

借：應付賬款（重組債務的賬面余額）

　貸：應付賬款——債務重組（公允價值）

　　　營業外收入——債務重組利得（差額）

【處理思路】“注銷舊債，記錄新債”差額計入營業外收入。

2.債權人

（1）計算修改其他債務條件后的債權的公允價值并作為重組后債權的入賬價值。

（2）重組后債權的入賬價值小于重組債權的賬面余額的差額應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，確認為債務重組損失。沖減后減值準備仍有余額的，應予轉回并抵減當期信用減值損失。

會計處理：

借：應收賬款——債務重組（公允價值）

　　壞賬準備（已計提的壞賬準備）

　　營業外支出——債務重組損失（借差）

　貸：應收賬款（重組債權的賬面余額）

 信用減值損失（貸差）

（二）附或有條件的債務重組（在債務重組協議中附或有應付條件）

【舉例】2013年12月31日，甲公司應收乙公司100萬元貨款。乙公司發生嚴重財務困難，經協商，甲公司同意免去乙公司40萬元債務，剩余款項應在2014年12月31日支付同時約定，乙公司2014年經營狀況好轉，現金流量比較充裕，應再償還甲公司20萬元。當日，乙公司估計2014年經營狀況好轉的可能性為60%。 

1.債務人：

（1）修改后的債務條款涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。

（2）債務重組利得=重組債務的賬面價值-（重組后債務的入賬價值+預計負債）

（3）或有應付金額在隨后會計期間沒有發生的，企業應當沖銷已確認的預計負債，同時確認營業外收入。

（4）在債務重組日：

借：應付賬款

　貸：應付賬款——債務重組（不包括應付利息）

　　　預計負債（滿足預計負債確認條件）

　　　營業外收入——債務重組利得

或有應付金額在隨后會計期間實際發生時：

借：預計負債

　貸：銀行存款（或其他應付款）

2.債權人的會計處理（與不附或有條件的處理相同）

（1）修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。

借：應收賬款——債務重組（不含或有應收金額）

　　壞賬準備

　　營業外支出——債務重組損失（借差）

　貸：應收賬款

　　　信用減值損失（貸差）

（2）只有在或有應收金額實際發生時，才計入當期損益。

四、以上三種方式的組合方式

（一）債務人的會計處理

債務重組以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照債務人修改其他債務條件的規定進行會計處理。

（二）債權人的會計處理

債務重組采用以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按債權人修改其他債務條件的規定進行會計處理。