第一節(jié) 存貨的確認和初始計量

2. 自行生產(chǎn)的存貨

自行生產(chǎn)的存貨的初始成本包括投入的原材料或半成品、直接人工和按照一定方法分配的制造費用。

（三）其他方式取得的存貨

投資者投入存貨的成本，應當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。

【教材例 2-2 】 20 × 9 年 1 月 1 日， A 、 B 、 C 三方共同投資設立了甲責任有限公司（以下簡稱甲公司）。 A 以其生產(chǎn)的產(chǎn)品作為投資（甲公司作為原材料管理和核算），該批產(chǎn)品的公允價值為 5 000 000 元。甲公司取得的增值稅專用發(fā)票上注明的不含稅價款為 5 000 000 元，增值稅稅額為 850 000 元。假定甲公司的實收資本總額為 10 000 000 元， A 在甲公司享有的份額為 35% 。甲公司為一般納稅人，適用的增值稅稅率為 17% ；甲公司采用實際成本法核算存貨。

本例中，由于甲公司為一般納稅人，投資合同約定的該項原材料的價值為 5 000 000 元，因此，甲公司接受的這批原材料的入賬價值為 5 000 000 元，增值稅 850 000 元單獨作為可抵扣的進項稅額進行核算。

A 在甲公司享有的實收資本金額 =10 000 000 × 35%=3 500 000 （元）

A 在甲公司投資的資本溢價 =5 000 000+850 000-3 500 000=2 350 000 （元）

甲公司的賬務處理如下：

借：原材料 5 000 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 850 000

貸：實收資本—— A 3 500 000

資本公積——資本溢價 2 350 000

（四）通過提供勞務取得的存貨

企業(yè)提供勞務取得存貨的，所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬于該存貨的 間接費用 ，計入存貨成本。

【例題 6 •多選題】下列項目中，作為增值稅一般納稅人的企業(yè)一般應計入存貨成本的有（ ）。

A. 購入存貨支付的關稅

B. 商品流通企業(yè)采購過程中發(fā)生的保險費

C. 企業(yè)提供勞務取得存貨發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工

D. 自制存貨生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接費用

【答案】 ABCD

【解析】購入存貨支付的關稅和自制存貨生產(chǎn)過程中發(fā)生的直接費用應計入存貨成本；商品流通企業(yè)采購過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等應當計入存貨采購成本；企業(yè)提供勞務取得存貨的，所發(fā)生的從事勞務提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬于該存貨的間接費用，計入存貨成本。

（五）不計入存貨成本的相關費用

下列費用應當在發(fā)生時確認為當期損益，不計入存貨成本 : （ 1 ）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用；（ 2 ）倉儲費用（不包括在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用）；（ 3 ）不能歸屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的其他支出。

【例題 7 •單選題】下列各項與存貨相關的費用中，不應計入存貨成本的是（ ）。

A. 材料采購過程中發(fā)生的運輸途中的合理損耗

B. 材料入庫前發(fā)生的挑選整理費

C. 在生產(chǎn)過程中為達到下一個生產(chǎn)階段所必需的倉儲費用

D. 非正常消耗的直接材料

【答案】 D

【解析】非正常消耗的直接材料應計入當期損益。

第二節(jié) 存貨的期末計量

一、存貨期末計量原則

資產(chǎn)負債表日，存貨應當按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應當計提存貨跌價準備，計入當期損益。

二、存貨期末計量方法

（一）存貨減值跡象的判斷

（二）可變現(xiàn)凈值的確定

1. 企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值時應考慮的因素

企業(yè)確定存貨的可變現(xiàn)凈值，應當以取得的確鑿證據(jù)為基礎，并且考慮持有存貨的目的、資產(chǎn)負債表日后事項的影響等因素。

（ 1 ）存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)

存貨可變現(xiàn)凈值的確鑿證據(jù)，是指對確定存貨的可變現(xiàn)凈值有直接影響的客觀證明，如產(chǎn)成品或商品的市場銷售價格、與企業(yè)成產(chǎn)品或商品相同或類似商品的市場銷售價格、銷售方提供的有關資料和生產(chǎn)成本資料等。

（ 2 ）持有存貨的目的

直接出售的存貨與需要經(jīng)過進一步加工出售的存貨，兩者可變現(xiàn)凈值的確定是不同的。

（ 3 ）資產(chǎn)負債表日后事項的影響

要考慮資產(chǎn)負債表日后事項期間相關價格與成本的波動。

【例題 8 •多選題】下列各項中，企業(yè)在判斷存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低時，可作為存貨成本確鑿證據(jù)的有（ ）。（ 2012 年）

A. 外來原始憑證

B. 生產(chǎn)成本資料

C. 生產(chǎn)預算資料

D. 生產(chǎn)成本賬薄記錄

【答案】 ABD

【解析】選項 C ，生產(chǎn)成本預算資料屬于預算行為，不屬于實際發(fā)生的成本，不能作為存貨成本確鑿證據(jù)。

2. 不同情況下可變現(xiàn)凈值的確定

（ 1 ）產(chǎn)成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商品存貨，沒有銷售合同約定的，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，該存貨的一般銷售價格減去估計的銷售費用和相關稅費等后的金額。

（ 2 ）需要經(jīng)過加工的材料存貨，其可變現(xiàn)凈值為在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以該材料所生產(chǎn)的產(chǎn)成品的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、銷售費用和相關稅費等后的金額。

【例題 9 •多選題】對于需要加工才能對外銷售的在產(chǎn)品，下列各項中，屬于在確定其可變現(xiàn)凈值時應考慮的因素有（ ）。（ 2011 年考題）

A. 在產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)生的生產(chǎn)成本

B. 在產(chǎn)品加工成產(chǎn)成品后對外銷售的預計銷售價格

C. 在產(chǎn)品未來加工成產(chǎn)成品估計將要發(fā)生的加工成本

D. 在產(chǎn)品加工成產(chǎn)成品后對外銷售預計發(fā)生的銷售費用

【答案】 BCD

【解析】在產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值 = 在產(chǎn)品加工完成產(chǎn)成品對外銷售的預計銷售價格 - 預計銷售產(chǎn)成品發(fā)生的銷售費用 - 在產(chǎn)品未來加工成產(chǎn)成品估計還將發(fā)生的成本。

【例題 10 •單選題】下列關于存貨可變現(xiàn)凈值的表述中，正確的是（ ）。（ 2009 年考題）

A. 可變現(xiàn)凈值等于存貨的市場銷售價格

B. 可變現(xiàn)凈值等于銷售存貨產(chǎn)生的現(xiàn)金流入

C. 可變現(xiàn)凈值等于銷售存貨產(chǎn)生現(xiàn)金流入的現(xiàn)值

D. 可變現(xiàn)凈值是確認存貨跌價準備的重要依據(jù)之一

【答案】 D

【解析】可變現(xiàn)凈值，是指在日常活動中，存貨的估計售價減去完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用以及相關稅費后的金額。所以選項 A 、 B 和 C 都不正確。

（ 3 ）可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定方法

①為執(zhí)行銷售合同或者勞務合同而持有的存貨，通常應以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎 。

如果企業(yè)與購買方簽訂了銷售合同（或勞務合同，下同）并且銷售合同訂購的數(shù)量大于或等于企業(yè)持有的存貨數(shù)量，在這種情況下，在確定與該項銷售合同直接相關存貨的可變現(xiàn)凈值時，應以銷售合同價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎。即如果企業(yè)就其產(chǎn)成品或商品簽訂了銷售合同，則該批產(chǎn)成品或商品的可變現(xiàn)凈值應以合同價格作為計量基礎；如果企業(yè)銷售合同所規(guī)定的標的物還沒有生產(chǎn)出來，但持有專門用于生產(chǎn)該標的物的材料，則其可變現(xiàn)凈值也應以合同價格作為計量基礎。

【例題 11 •單選題】 2011 年11 月15 日 ，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的商品購銷合同，約定甲公司于2012 年1 月15 日 按每件2 萬元向乙公司銷售 W 產(chǎn)品 100 件。 2011 年 12 月 31 日，甲公司庫存該產(chǎn)品 100 件，每件實際成本和市場價格分別為 1.8 萬元和 1.86 萬元。甲公司預計向乙公司銷售該批產(chǎn)品將發(fā)生相關稅費 10 萬元。假定不考慮其他因素，甲公司該批產(chǎn)品在 2011 年 12 月 31 日資產(chǎn)負債表中應列示的金額為（ ）萬元。（ 2012 年）

A.176

B.180

C.186

D.190

【答案】 B

【解析】 2011 年 12 月 31 日 W 產(chǎn)品的成本 =1.8 × 100=180 （萬元）， W 產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值 =2 × 100-10=190 （萬元）。 W 產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于成本，根據(jù)存貨期末按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的原則， W 產(chǎn)品在資產(chǎn)負債表中列示的金額應為 180 萬元，選項 B 正確。

【例題 12 •單選題】 2012 年 9 月 3 日，甲公司與乙公司簽訂了一份不可撤銷的銷售合同，雙方約定， 2013 年 1 月 20 日，甲公司應按每臺 52 萬元的價格向乙公司提供 A 產(chǎn)品 6 臺。 2012 年 12 月 31 日，甲公司 A 產(chǎn)品的賬面價值（成本）為 280 萬元，數(shù)量為 5 臺，單位成本為 56 萬元。 2012 年 12 月 31 日， A 產(chǎn)品的市場銷售價格為 50 萬元 / 臺。銷售 5 臺 A 產(chǎn)品預計發(fā)生銷售費用及稅金為 10 萬元。 2012 年 12 月 31 日，甲公司結(jié)存的 5 臺 A 產(chǎn)品的賬面價值為（ ）萬元。

A.280

B.250

C.260

D.270

【答案】 B

【解析】根據(jù)甲公司與乙公司簽訂的銷售合同規(guī)定，該批 A 產(chǎn)品的銷售價格已由銷售合同約定，并且其庫存數(shù)量小于銷售合同約定的數(shù)量，因此，在這種情況下，計算 A 產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值應以銷售合同約定的價格 52 萬元作為計量基礎，其可變現(xiàn)凈值 =52 × 5-10=250 （萬元），因其成本為 280 萬元，依據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的原則，所以賬面價值為 250 萬元。

②如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購的數(shù)量，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值，應以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格作為計量基礎。

【例題 13 •判斷題】持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)量的，超出部分的存貨可變現(xiàn)凈值應當以產(chǎn)成品或商品的合同價格作為計算基礎。（ ）（ 2010 年考題）

【答案】×

【解析】企業(yè)持有的存貨數(shù)量若超出銷售合同約定的數(shù)量，則超出的部分存貨的可變現(xiàn)凈值應以一般市場價格為基礎進行確定。

③沒有銷售合同約定的存貨，但不包括用于出售的材料，其可變現(xiàn)凈值應以產(chǎn)成品或商品的一般銷售價格（即市場銷售價格）作為計量基礎。

④用于出售的材料等，應以市場價格作為其可變現(xiàn)凈值的計量基礎。這里的市場價格是指材料等的市場銷售價格。

【例題 14 •單選題】 2012 年，東方公司根據(jù)市場需求的變化，決定停止生產(chǎn)丙產(chǎn)品。為減少不必要的損失，決定將原材料中專門用于生產(chǎn)丙產(chǎn)品的外購 D 材料全部出售， 2012 年 12 月 31 日其成本為 200 萬元，數(shù)量為 10 噸。據(jù)市場調(diào)查， D 材料的市場銷售價格為 20 萬元 / 噸，同時銷售 10 噸 D 材料可能發(fā)生的銷售費用及稅金 1 萬元。 2012 年 12 月 31 日 D 材料的賬面價值為（ ）萬元。

A.199

B.200

C.190

D.180

【答案】 A

【解析】 2012 年 12 月 31 日 D 材料的可變現(xiàn)凈值 =10 × 20-1=199 （萬元），成本為 200 萬元，依據(jù)成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的原則，所以賬面價值為 199 萬元。

可變現(xiàn)凈值中估計售價的確定方法如下圖所示：

（編輯：江蘇財經(jīng)會計網(wǎng)校游軍）