第二節 存貨的期末計量

二、存貨期末計量方法

（ 4 ）材料期末計量特殊考慮

①對于用于生產而持有的材料等（如原材料、在產品、委托加工材料等），如果用其生產的產成品的可變現凈值預計高于成本，則該材料應按照成本計量。其中，“可變現凈值預計高于成本”中的成本是指產成品的生產成本。

②如果材料價格的下降等原因表明產成品的可變現凈值低于成本，則該材料應按可變現凈值計量。

【教材例 2-4 】 20 × 9 年，由于產品更新換代，甲公司決定停止生產 B 型機器。為減少不必要的損失，甲公司決定將原材料中專門用于生產 B 型機器的外購原材料鋼材全部出售，

20 × 9 年 12 月 31 日其賬面價值（成本）為 900 000 元，數量為 10 噸。根據市場調查，此種鋼材的市場銷售價格（不含增值稅）為 60 000 元 / 噸，同時銷售這 10 噸鋼材可能發生銷售費用及稅金 50 000 元。

本例中，由于企業已決定不再生產 B 型機器，因此，該批鋼材的可變現凈值不能再以 B 型機器的銷售價格作為其計量基礎，而應按照鋼材本身的市場銷售價格作為計量基礎。因此，該批鋼材的可變現凈值應為 550 000 （ 60 000 × 10-50 000 ）元。

【教材例 2-6 】 20 × 9 年 12 月 31 日，甲公司庫存原材料鋼材的賬面價值為 600 000 元，可用于生產 1 臺 C 型機器，相對應的市場銷售價格為 550 000 元，假設不發生其他購買費用。由于鋼材的市場銷售價格下降，用鋼材作為原材料生產的 C 型機器的市場銷售價格由

1500 000 元下降為 1350 000 元，但其生產成本仍為 1 400 000 元，即將該批鋼材加工成 C 型機器尚需投入 800 000 元，估計銷售費用及稅金為 50 000 元。

根據上述資料，可按以下步驟確定該批鋼材的賬面價值：

第一步，計算用該原材料所生產的產成品的可變現凈值。

C 型機器的可變現凈值 =C 型機器估計售價 - 估計銷售費用及稅金 =1 350 000-50 000

=1 300 000 （元）

第二步，將用該原材料所生產的產成品的可變現凈值與其成本進行比較。

C 型機器的可變現凈值 l 300 000 元小于其成本 l 400 000 元，即鋼材價格的下降和 C 型機器銷售價格的下降表明 C 型機器的可變現凈值低于其成本，因此該批鋼材應當按可變現凈值計量。

第三步，計算該批鋼材的可變現凈值，并確定其期末價值。

該批鋼材的可變現凈值 =C 型機器的估計售價 - 將該批鋼材加工成 C 型機器尚需投入的成本 - 估計銷售費用及稅金 1 350 000-800 000-50 000=500 000 （元）

該批鋼材的可變現凈值 500 000 元小于其成本 600 000 元，因此該批鋼材的期末價值應為其可變現凈值 500 000 元，即該批鋼材應按 500 000 元列示在 20 × 9 年 12 月 31 日資產負債表的存貨項目之中。

【例題 15 •單選題】甲公司 2012 年 12 月 31 日庫存配件 100 套，每套配件的賬面成本為 12 萬元，市場價格為 10 萬元。該批配件可用于加工 100 件 A 產品，將每套配件加工成 A 產品尚需投入 17 萬元。 A 產品 2012 年 12 月 31 日的市場價格為每件 30.7 萬元，估計銷售過程中每件將發生銷售費用及相關稅費 1.2 萬元。該配件此前未計提存貨跌價準備，甲公司 2012 年 12 月 31 日該配件的賬面價值為（ ）萬元。

A.1 200

B.1 080

C.1 000

D.1 750

【答案】 A

【解析】該配件所生產的 A 產品成本 =100 ×（ 12+17 ） =2 900 （萬元），

其可變現凈值 =100 ×（ 30.7-1.2 ） =2 950 （萬元），

A 產品沒有發生減值。該配件不應計提減值準備，其賬面價值為其成本 1 200 （ 100 × 12 ）萬元。

【例題 16 •單選題】甲公司期末原材料的賬面余額為 100 萬元，數量為 10 噸。該原材料專門用于生產與乙公司所簽合同約定的 20 臺 Y 產品。該合同約定：甲公司為乙公司提供 Y 產品 20 臺，每臺售價 10 萬元（不含增值稅，本題下同）。將該原材料加工成 20 臺 Y 產品尚需加工成本總額為 95 萬元。估計銷售每臺 Y 產品尚需發生相關稅費 1 萬元（不含增值稅，本題下同）。本期期末市場上該原材料每噸售價為 9 萬元，估計銷售每噸原材料尚需發生相關稅費 0.1 萬元。期末該原材料的賬面價值為（ ）萬元。

A.85

B.89

C.100

D.105

【答案】 A

【解析】產成品的成本 =100+95=195 （萬元），產成品的可變現凈值 =20 × 10-20 × 1=180 （萬元），產品發生減值。期末該原材料的可變現凈值 =20 × 10-95-20 × 1=85 （萬元），成本為 100 萬元，依據成本與可變現凈值孰低計量的原則，賬面價值為 85 萬元。

（三）存貨跌價準備的計提與轉回

1. 存貨跌價準備的計提

當有跡象表明存貨發生減值時，企業應于期末計算存貨的可變現凈值，確認是否需要計提存貨跌價準備。

【教材例 2-12 】丙公司 20 × 8 年年末， A 存貨的賬面成本為 100 000 元，由于本年以來 A 存貨的市場價格持續下跌，根據資產負債表日狀況確定的 A 存貨的可變現凈值為 95 000 元，“存貨跌價準備”期初余額為零，應計提的存貨跌價準備為 5 000 元（ 100 000-95 000 ）。相關賬務處理如下：

借：資產減值損失—— A 存貨 5 000

貸：存貨跌價準備—— A 存貨 5 000

期末對存貨進行計量時，如果同一類存貨，其中一部分是有合同價格約定的，另一部分不存在合同價格，在這種情況下，企業應區分有合同價格約定的和沒有合同價格約定的存貨，分別確定其期末可變現凈值，并與其相對應的成本進行比較，從而分別確定是否需計提存貨跌價準備。

【例題 17 •單選題】 B 公司期末存貨采用成本與可變現凈值孰低法計價。 2012 年 9 月 26 日 B 公司與 M 公司簽訂銷售合同：由 B 公司于 2013 年 3 月 6 日向 M 公司銷售筆記本電腦 1 000 臺，每臺 1.2 萬元。 2012 年 12 月 31 日 B 公司庫存筆記本電腦 1 200 臺，單位成本 1 萬元，賬面成本為 1 200 萬元。 2012 年 12 月 31 日市場銷售價格為每臺 0.95 萬元，預計銷售稅費均為每臺 0.05 萬元。 2012 年 12 月 31 日筆記本電腦的賬面價值為（ ）萬元。

A.1 200

B.1 180

C.1 170

D.1 230

【答案】 B

【解析】由于 B 公司持有的筆記本電腦數量 1 200 臺多于已經簽訂銷售合同的數量 1 000 臺。因此， 1 000 臺有合同的筆記本電腦和超過合同數量的 200 臺筆記本電腦應分別計提可變現凈值。有合同的筆記本電腦的估計售價 =1 000 × 1.2=1 200 （萬元），超過合同數量部分的估計售價 =200 × 0.95=190 （萬元）。銷售合同約定數量 1 000 臺，其可變現凈值 =1 200-1 000 × 0.05=1 150 （萬元），成本 =1 000 × 1=1 000 （萬元），賬面價值為 1 000 萬元；超過部分的可變現凈值 =200 × 0.95-200 × 0.05=180 （萬元），其成本 =200 × 1=200 （萬元），賬面價值為 180 萬元。該批筆記本電腦賬面價值 =1 000+180=1 180 （萬元）。

2. 存貨跌價準備的轉回

企業應在每一資產負債表日，比較存貨成本與可變現凈值，計算出應計提的存貨跌價準備，再與已提數進行比較，若應提數大于已提數，應予補提。企業計提的存貨跌價準備，應計入當期損益（資產減值損失）。

當以前減記存貨價值的影響因素已經消失，減記的金額應當予以恢復，并在原已計提的存貨跌價準備金額內轉回，轉回的金額計入當期損益（資產減值損失）。

【例題 18 •判斷題】以前期間導致減記存貨價值的影響因素在本期已經消失的，應在原已計提的存貨跌價準備金額內恢復減記的金額。（ ）（ 2011 年考題）

【答案】√

【教材例 2-13 】沿用【教材例 2-12 】假設 20 × 9 年年末，丙公司存貨的種類和數量、賬面成本和已計提的存貨跌價準備均未發生變化，但是 20 × 9 年以來 A 存貨市場價格持續上升，市場前景明顯好轉，至 20 × 9 年年末根據當時狀態確定的 A 存貨的可變現凈值為 110 000 元。

本例中，由于 A 存貨市場價格上漲， 20 × 9 年年末 A 存貨的可變現凈值（ 110 000 元）高于其賬面成本（ 100 000 元），可以判斷以前造成減記存貨價值的影響因素（價格下跌）已經消失。 A 存貨減記的金額應當在原已計提的存貨跌價準備金額 5 000 元內予以恢復。相關賬務處理如下：

借：存貨跌價準備—— A 存貨 5 000

貸：資產減值損失—— A 存貨 5 000

3. 存貨跌價準備的結轉

企業計提了存貨跌價準備，如果其中有部分存貨已經銷售，則企業在結轉銷售成本時，應同時結轉對其已計提的存貨跌價準備。

【提示 1 】已售存貨結轉成本的會計分錄為：借記“主營業務成本”、“存貨跌價準備”等，貸記“庫存商品”等。庫存商品在實現銷售時，需要關注該庫存商品是否計提了存貨跌價準備。

【提示 2 】對于因債務重組、非貨幣性資產交換轉出的存貨，應同時結轉已計提的存貨跌價準備，但不沖減當期的資產減值損失（關鍵點），按債務重組和非貨幣性資產交換的原則進行會計處理。

【提示 3 】按存貨類別計提存貨跌價準備的，也應按比例結轉相應的存貨跌價準備。

【提示 4 】企業將已經計提存貨跌價準備的存貨用于在建工程，應當同時結轉相應的存貨跌價準備。

【教材例 2-14 】 20 × 8 年，甲公司庫存 A 機器 5 臺，每臺成本為 5 000 元，已經計提的存貨跌價準備合計為 6 000 元。 20 × 9 年，甲公司將庫存的 5 臺機器全部以每臺 6 000 元的價格售出，適用的增值稅稅率為 17% ，貨款未收到。

甲公司的相關賬務處理如下：

借：應收賬款 35 100

貸：主營業務收入—— A 機器 30 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 5 100

借：主營業務成本—— A 機器 19 000

存貨跌價準備—— A 機器 6 000

貸：庫存商品 25 000

【例題 19 •多選題】下列關于存貨會計處理的表述中，正確的有（ ）。（ 2009 年考題）

A. 存貨采購過程中發生的合理損耗計入存貨采購成本

B. 存貨跌價準備通常應當按照單個存貨項目計提也可分類計提

C. 債務人因債務重組轉出存貨時不結轉已計提的相關存貨跌價準備

D. 發出原材料采用計劃成本核算的應于資產負債表日調整為實際成本

【答案】 ABD

【解析】選項 C ，債務人因債務重組轉出存貨，視同銷售存貨，其持有期間對應的存貨跌價準備要相應的結轉。

本章小結

1. 存貨的確認和初始計量

2. 存貨的期末計量（成本與可變現凈值孰低）

（編輯：江蘇財經會計網校游軍）