第二節 長期股權的后續計量

四、長期股權投資核算方法的轉換

（一）成本法轉換為權益法

1. 因持股比例上升由成本法改為權益法

因持股比例上升由成本法改為權益法的會計處理如下圖所示：

（ 1 ）計算商譽、留存收益和營業外收入

①商譽、留存收益和營業外收入的確定應與投資整體相關。假定再次投資交易日和原投資交易日不屬于一個會計年度，按凈利潤的 10% 提取盈余公積。

若綜合結果為正商譽，則無需對其進行會計處理；

②若兩次交易分別為正商譽和負商譽，但綜合結果為負商譽

1> 假定原投資交易日產生負商譽 100 ，再次投資交易日產生正商譽 80 ，則綜合結果為負商譽 20 ，產生在原投資交易日，會計分錄為：

借：長期股權投資 20

貸：盈余公積 2

利潤分配—未分配利潤 18

2> 假定原投資交易日產生正商譽 80 ，再次投資交易日產生負商譽 100 ，則綜合結果為負商譽 20 ，產生在再次投資交易日，會計分錄為：

借：長期股權投資 20

貸：營業外收入 20

③若兩次投資均為負商譽

1> 原投資交易日負商譽

借：長期股權投資

貸：盈余公積

利潤分配—未分配利潤

2> 再次投資交易日負商譽

借：長期股權投資

貸：營業外收入

（ 2 ）原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產的公允價值變動相對于原持股比例的部分長期股權投資的調整

關鍵點：為使全部投資按再次投資交易日被投資單位可辨認凈資產公允價值持續計算，則應將原投資持股比例部分調整到再次投資交易日享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額。

調整分錄如下：

借：長期股權投資（被投資單位可辨認凈資產的公允價值變動×原持股比例）

貸：留存收益（盈余公積、利潤分配）（原取得投資時至新增投資當期期初被投資單位留存收益的變動×原持股比例）

投資收益（新增投資當期期初至新增投資交易日之間被投資單位的凈損益×原持股比例）

資本公積——其他資本公積（差額）

【教材例 5-16 】 A 公司于 20 × 8 年 1 月 2 日取得 B 公司 10% 的股權，成本為 3 000 000 元，取得投資時 B 公司可辨認凈資產公允價值總額為 28 000 000 元（假定公允價值與賬面價值相同）。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值， A 公司對其采用成本法核算。 A 公司按照凈利潤的 10% 提取盈余公積。

20 × 9 年 1 月 2 日， A 公司又以 6 000 000 元取得 B 公司 12% 的股權，當日 B 公司可辨認凈資產公允價值總額為 40 000 000 元。取得該部分股權后，按照 B 公司章程規定， A 公司能夠派人參與 B 公司的生產經營決策，對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。假定 A 公司在取得對 B 公司 10% 股權后至新增投資日，雙方未發生任何內部交易， B 公司通過生產經營活動實現的凈利潤為 3 000 000 元，未派發現金股利或利潤。除所實現凈利潤外，未發生其他計入資本公積的交易或事項。

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 2 日， A 公司應確認對 B 公司的長期股權投資

借：長期股權投資—— B 公司——成本 6 000 000

貸：銀行存款 6 000 000

對于新取得的股權，其成本為 6 000 000 元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額 4 800 000 元（ 40 000 000 × 12% ）之間的差額為投資作價中體現出的商譽，該部分商譽不要求調整長期股權投資的成本。

（ 2 ）對原持有 10% 長期股權投資賬面價值的調整

確認該部分長期股權投資后， A 公司對 B 公司投資的賬面價值為 9 000 000 元。

對于原 10% 股權的成本 3 000 000 元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額 2 800 000 元之間的差額 200 000 元，屬于原投資時體現的商譽，該部分差額不調整長期股權投資的賬面價值。

對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動

（ 40 000 000-28 000 000 ）相對于原持股比例的部分 1 200 000 元，其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分的 300 000 元（ 3 000 000 × 10% ），應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動 900 000 元，應當調整增加長期股權投資的賬面余額，同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務處理為：

借：長期股權投資—— B 公司——損益調整 300 000

——其他權益變動 900 000

貸：盈余公積 30 000

利潤分配——未分配利潤 270 000

資本公積——其他資本公積—— B 公司 900 000

【例題 26 •計算分析題】甲公司為上市公司， 20 × 8 年度、 20 × 9 年度與長期股權投資業務有關的資料如下：

（ 1 ） 20 × 8 年度有關資料

① 1 月 1 日，甲公司以銀行存款 4 000 萬元和公允價值為 3 000 萬元的專利技術（成本為 3 200 萬元，累計攤銷為 640 萬元）從乙公司其他股東受讓取得該公司 15% 的有表決權股份，對乙公司不具有重大影響，作為長期股權投資核算。乙公司股份在活躍市場中無報價，且公允價值不能可靠計量。此前，甲公司與乙公司及其股東之間不存在關聯方關系。

當日，乙公司可辨認凈資產公允價值和賬面價值均為 40 000 萬元。

② 2 月 25 日，乙公司宣告分派上年度現金股利 4 000 萬元； 3 月 1 日甲公司收到乙公司分派的現金股利，款項存入銀行。

③乙公司 20 × 8 年度實現凈利潤 4 700 萬元。

（ 2 ） 20 × 9 年度有關資料

① 1 月 1 日，甲公司以銀行存款 4 500 萬元從乙公司其他股東受讓取得該公司 10% 的股份，并向乙公司派出一名董事。

當日，乙公司可辨認凈資產公允價值為 40 860 萬元； X 存貨的賬面價值和公允價值分別為 1 200 萬元和 1 360 萬元；其他資產、負債的公允價值與賬面價值相同。

② 3 月 28 日，乙公司宣告分派上年度現金股利 3 800 萬元， 4 月 1 日，甲公司收到乙公司分派的現金股利，款項存入銀行。

③ 12 月 31 日，乙公司持有的可供出售金融資產公允價值增加 200 萬元，乙公司已將其計入資本公積。

④至 12 月 31 日，乙公司在 1 月 1 日持有的 X 存貨已有 50% 對外出售。

⑤乙公司 20 × 9 年度實現凈利潤 5 000 萬元。

其他相關資料：甲公司與乙公司采用的會計期間和會計政策相同；均按凈利潤的 10% 提取法定盈余公積；甲公司對乙公司的長期股權投資在 20 × 8 年末和 20 × 9 年末均未出現減值跡象；不考慮所得稅等其他因素。

要求：

（ 1 ）分別指出甲公司 20 × 8 年度和 20 × 9 年度對乙公司長期股權投資應采用的核算方法。

（ 2 ）編制甲公司 20 × 8 年度與長期股權投資業務有關的會計分錄。

（ 3 ）編制甲公司 20 × 9 年度與長期股權投資業務有關的會計分錄。

（答案中的金額單位用萬元表示）（ 2010 年考題）

（ 1 ） 20 × 8 年甲公司取得乙公司 15% 的股權，不具有重大影響，采用成本法核算； 20 × 9 年追加持有 10% （合計 25% ），派出一名董事，對乙公司具有重大影響，應采用權益法核算。

（ 2 ） 20 × 8 年 1 月 1 日

借：長期股權投資 7 000

累計攤銷 640

貸：無形資產 3 200

銀行存款 4 000

營業外收入 440

20 × 8 年 2 月 25 日

借：應收股利 600 （ 4 000 × 15% ）

貸：投資收益 600

20 × 8 年 3 月 1 日

借：銀行存款 600

貸：應收股利 600

（ 3 ）

20 × 9 年 1 月 1 日

借：長期股權投資 4 500

貸：銀行存款 4 500

原投資時投資成本 7 000 萬元大于投資時點被投資單位可辨認凈資產公允價值份額

6 000 萬元（ 40 000 × 15% ），不用進行調整；第二次投資時，投資成本 4 500 萬元大于投資時點被投資單位可辨認凈資產公允價值份額 4 086 萬元（ 40 860 × 10% ），也不用進行調整。

借：長期股權投資 129[ （ 40 860-40 000 ）× 15%]

貸：盈余公積 10.5{[ （ 4 700-4 000 ）× 15%] × 10%}

利潤分配——未分配利潤 94.5

{[ （ 4 700-4 000 ）× 15%] × 90%}

資本公積——其他資本公積 24

20 × 9 年 3 月 28 日

借：應收股利 950 （ 3 800 × 25% ）

貸：長期股權投資 950

20 × 9 年 4 月 1 日

借：銀行存款 950 （ 3 800 × 25% ）

貸：應收股利 950

20 × 9 年 12 月 31 日

借：長期股權投資 50 （ 200 × 25% ）

貸：資本公積——其他資本公積 50

調整后的凈利潤 =5 000- （ 1 360-1 200 ）× 50%=4 920 （萬元）

借：長期股權投資 1 230

貸：投資收益 1 230 （ 4 920 × 25% ）