第二節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)的后續(xù)計(jì)量

四、長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換

2. 因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法

因持股比例下降由成本法改為權(quán)益法的會(huì)計(jì)處理如下圖所示：

因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的情況下，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上， 應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額 ，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于投資成本小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。

對(duì)于原取得投資后至因處置投資導(dǎo)致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算期間應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資日之間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益（投資收益）；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)記入“資本公積——其他資本公積”科目。

長(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來(lái)期間應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法核算規(guī)定計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額。

【教材例 5-17 】 A 公司原持有 B 公司 60% 的股權(quán)，其賬面余額為 30 000 000 元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。 20 × 9 年 5 月 3 日， A 公司將其持有的對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資中的 1/3 出售給某企業(yè)。出售取得價(jià)款 18 000 000 元，當(dāng)日被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為

80 000 000 元。 A 公司取得 B 公司 60% 股權(quán)時(shí)， B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為

45 000 000 元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。自 A 公司取得對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資后至部分處置投資前， B 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 25 000 000 元，其中，自 A 公司取得投資日至 20 × 9 年年初實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 20 000 000 元。假定 B 公司一直未進(jìn)行利潤(rùn)分配。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)外， B 公司未發(fā)生其他計(jì)資本公積的交易或事項(xiàng)。本例中 A 公司按凈利潤(rùn)的 10% 提取盈余公積。

在出售 20% 的股權(quán)后， A 公司對(duì) B 公司的持股比例為 40% ，在被投資單位董事會(huì)中派有代表，但不能對(duì) B 公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。

（ 1 ）確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益

借：銀行存款 18 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— B 公司 10 000 000

投資收益 8 000 000

（ 2 ）調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值

剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 20 000 000 元，與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額 2 000 000 元（ 20 000 000-45 000 000 × 40% ）為商譽(yù)，該部分商譽(yù)的價(jià)值不需要對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本進(jìn)行調(diào)整。

處置投資以后按照持股比例計(jì)算享有被投資單位自購(gòu)買日至處置投資日期間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為 10 000 000 元（ 25 000 000 × 40% ），應(yīng)調(diào)整增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益和當(dāng)期損益。 A 公司應(yīng)進(jìn)行以下賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— B 公司——損益調(diào)整 10 000 000

貸：盈余公積 800 000

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 7 200 000

投資收益 2 000 000

（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

1. 因持股比例上升由權(quán)益法改為成本法

按分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并處理。

2. 因持股比例下降由權(quán)益法改為成本法

按賬面價(jià)值作為成本法核算的基礎(chǔ)。

【教材例 5-18 】甲公司持有乙公司 30% 的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜�司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。 20 × 7 年 10 月，甲公司將該項(xiàng)投資中的 50% 對(duì)外出售。出售以后，無(wú)法再對(duì)乙公司施加重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場(chǎng)，公允價(jià)值無(wú)法可靠確定，轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時(shí)，該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為 16 000 000 元，其中投資成本 13 000 000 元，損益調(diào)整為 3 000 000 元，出售取得價(jià)款 9 000 000 元。

甲公司確認(rèn)處置部分投資相關(guān)的賬務(wù)處理：

借：銀行存款 9 000 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——乙公司——成本 6 500 000

——損益調(diào)整 1 500 000

投資收益 1 000 000

五、長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值

按照成本法核算的，在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則規(guī)定處理，其他長(zhǎng)期股權(quán)投資按《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定處理。 長(zhǎng)期股權(quán)投資的減值一經(jīng)計(jì)提，在持有期間不得轉(zhuǎn)回。

六、長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置

出售長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，貸記“應(yīng)收股利”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。出售采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)， 還應(yīng)按處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本比例結(jié)轉(zhuǎn)原記入“資本公積——其他資本公積”科目的金額 ，借記或貸記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

【教材例 5-19 】 A 公司持有 B 公司 40% 的股權(quán)， 20 × 9 年 11 月 30 日， A 公司出售所持有 B 公司股權(quán)中的 25% ，出售時(shí) A 公司賬面上對(duì) B 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的構(gòu)成為：投資成本

36 000 000 元，損益調(diào)整為 9 600 000 元，其他權(quán)益變動(dòng) 6 000 000 元。出售取得價(jià)款

14 100 000 元。

（ 1 ） A 公司確認(rèn)處置損益的賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 14 100 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— B 公司——成本 9 000 000

——損益調(diào)整 2 400 000

——其他權(quán)益變動(dòng) 1 500 000

投資收益 1 200 000

（ 2 ）除應(yīng)將實(shí)際取得價(jià)款與出售長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，確認(rèn)為處置當(dāng)期損益外，還應(yīng)將原計(jì)入資本公積的部分按比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

借：資本公積——其他資本公積—— B 公司 1 500 000

貸：投資收益 1 500 000

對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在企業(yè)（母公司）因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)確認(rèn)為處置損益（即投資收益）；同時(shí)，對(duì)于剩余股權(quán)、應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他相關(guān)金融資產(chǎn)，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)υ�有子公司�?shí)施共同控制或重大影響的，按有關(guān)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理，參見(jiàn)本書第十九章的相關(guān)內(nèi)容。

第三節(jié) 共同控制經(jīng)營(yíng)和共同控制資產(chǎn)

某些情況下，企業(yè)可能與其他方約定，各自投入一定的資產(chǎn)進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，而不是通過(guò)出資設(shè)立一個(gè)被投資單位的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)，即為共同控制經(jīng)營(yíng)；或者是不同的企業(yè)按照合同或協(xié)議約定對(duì)若干項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)施共同控制，構(gòu)成共同控制資產(chǎn)。

一、共同控制經(jīng)營(yíng)

共同控制經(jīng)營(yíng)，是指企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)資源與其他合營(yíng)方共同進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不構(gòu)成獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體），并且按照合同或協(xié)議約定對(duì)該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施共同控制。

在共同控制經(jīng)營(yíng)的情況下，合營(yíng)方應(yīng)作如下處理：

1. 確認(rèn)其所控制的用于共同控制經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)及發(fā)生的負(fù)債

共同控制經(jīng)營(yíng)的情況下，合營(yíng)方通常是通過(guò)運(yùn)用本企業(yè)的資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)資源為共同控制經(jīng)營(yíng)提供必要的生產(chǎn)條件。按照合營(yíng)合同或協(xié)議約定，合營(yíng)方將本企業(yè)資產(chǎn)用于共同經(jīng)營(yíng)，合營(yíng)期結(jié)束后合營(yíng)方將收回該資產(chǎn)不再用于共同控制經(jīng)營(yíng)的，則合營(yíng)方應(yīng)將該資產(chǎn)作為本企業(yè)的資產(chǎn)確認(rèn)。

2. 確認(rèn)與共同控制經(jīng)營(yíng)有關(guān)的成本費(fèi)用及共同控制經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生的收入中本企業(yè)享有的份額

合營(yíng)方運(yùn)用本企業(yè)的資產(chǎn)及其他經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行合營(yíng)活動(dòng)，視共同控制經(jīng)營(yíng)的情況，應(yīng)當(dāng)對(duì)發(fā)生的與共同控制經(jīng)營(yíng)的有關(guān)支出進(jìn)行歸集。例如，在各合營(yíng)方一起進(jìn)行飛機(jī)制造的情況下，合營(yíng)方應(yīng)在生產(chǎn)成本中歸集合營(yíng)中發(fā)生的費(fèi)用支出，借記“ 生產(chǎn)成本——共同控制經(jīng)營(yíng) ”科目，貸記“庫(kù)存現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，對(duì)于合營(yíng)中發(fā)生的某些支出需要各合營(yíng)方共同負(fù)擔(dān)的，合營(yíng)方應(yīng)將本企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的份額計(jì)入生產(chǎn)成本。共同控制經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)的產(chǎn)品對(duì)外出售時(shí)，所產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分，應(yīng)借記“庫(kù)存現(xiàn)金”或“銀行存款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目，同時(shí)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)售出產(chǎn)品的成本，借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”、“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸記“庫(kù)存商品”等科目。

二、共同控制資產(chǎn)

共同控制資產(chǎn)，是指企業(yè)與其他合營(yíng)方共同投入或出資購(gòu)買一項(xiàng)或多項(xiàng)資產(chǎn)，按照合同或協(xié)議約定對(duì)有關(guān)的資產(chǎn)實(shí)施共同控制的情況。

存在共同控制資產(chǎn)的情況下，作為合營(yíng)方，企業(yè)應(yīng)在自身的賬簿及報(bào)表中確認(rèn)共同控制的資產(chǎn)中本企業(yè)享有的份額，同時(shí)確認(rèn)發(fā)生的負(fù)債、費(fèi)用或與有關(guān)合營(yíng)方共同承擔(dān)的負(fù)債、費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的份額。

1. 根據(jù)共同控制資產(chǎn)的性質(zhì)，如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，按合同或協(xié)議中約定的份額將本企業(yè)享有的部分確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)等。該部分資產(chǎn)由實(shí)施共同控制的各方共同使用的情況下，并不改變相關(guān)資產(chǎn)的使用狀態(tài)，不構(gòu)成投資，合營(yíng)方不應(yīng)將其作為投資處理。

2. 確認(rèn)與其他合營(yíng)方共同承擔(dān)的負(fù)債中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接承擔(dān)的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的負(fù)債。本企業(yè)為共同控制資產(chǎn)發(fā)生的負(fù)債或共同控制資產(chǎn)在經(jīng)營(yíng)、使用過(guò)程中發(fā)生的負(fù)債，按照合同或協(xié)議約定應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的部分，應(yīng)作為本企業(yè)負(fù)債確認(rèn)。

3. 確認(rèn)共同控制資產(chǎn)產(chǎn)生的收入中應(yīng)由本企業(yè)享有的部分。因各合營(yíng)方共同擁有有關(guān)的資產(chǎn)，按照合營(yíng)合同或協(xié)議的規(guī)定應(yīng)分享有關(guān)資產(chǎn)產(chǎn)生的收益。如兩個(gè)企業(yè)共同控制一棟出租的房屋，每一合營(yíng)方均享有該房屋出租收入的一定份額，則各合營(yíng)方在利潤(rùn)表中應(yīng)確認(rèn)本企業(yè)享有的收入份額。

4. 確認(rèn)與其他合營(yíng)方共同發(fā)生的費(fèi)用中應(yīng)由本企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分以及本企業(yè)直接發(fā)生的與共同控制資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用。

對(duì)于共同控制資產(chǎn)在經(jīng)營(yíng)、使用過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用，包括有關(guān)直接費(fèi)用以及應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的共同控制資產(chǎn)發(fā)生的折舊費(fèi)用、借款利息費(fèi)用等，合營(yíng)各方應(yīng)當(dāng)按照合同或協(xié)議的約定確定應(yīng)由本企業(yè)承擔(dān)的部分，作為本企業(yè)的費(fèi)用確認(rèn)。

本章小結(jié)

1. 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量（企業(yè)合并方式、企業(yè)合并以外的方式）；

2. 長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量（成本法和權(quán)益法的適用范圍、掌握權(quán)益法核算、持股比例下降由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算）。

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量如下表所示：