第二節(jié) 內(nèi)部研究開發(fā)支出的確認和計量

一、研究與開發(fā)階段的區(qū)分

研究開發(fā)項目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)應當根據(jù)研究與開發(fā)的實際情況加以判斷。

（一）研究階段

研究，是指為獲取并理解新的科學或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查。研究階段基本上是探索性的，是為進一步開發(fā)活動進行資料及相關(guān)方面的準備，已進行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。

（二）開發(fā)階段

開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。相對于研究階段而言，開發(fā)階段應當是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。

二、研究與開發(fā)支出的確認

（一）研究階段的支出

研究階段的支出應全部費用化，計入當期損益（管理費用）。

（二）開發(fā)階段的支出

企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：

1. 完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；

2. 具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；

3. 無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；

4. 有足夠的技術(shù)、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；

5. 歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

【提示】 無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應當在發(fā)生時費用化，計入當期損益（管理費用）

【例題 6 •單選題】研究開發(fā)活動無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的，當期發(fā)生的研究開發(fā)支出應在資產(chǎn)負債表日確認為（ ）。（ 2011 年考題）

A. 無形資產(chǎn)

B. 管理費用

C. 研發(fā)支出

D. 營業(yè)外支出

【答案】 B

【解析】無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應當在發(fā)生時費用化，計入當期損益即管理費用。

三、內(nèi)部開發(fā)的無形資產(chǎn)的計量

內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)成本，由可 直接歸屬 于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預定的方式運作的 所有必要支出 構(gòu)成。

內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的支出僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項無形資產(chǎn) 在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入當期損益的支出不再進行調(diào)整。

四、內(nèi)部研究開發(fā)費用的會計處理

設(shè)置了“研發(fā)支出”科目，“研發(fā)支出”科目余額計入資產(chǎn)負債表中“開發(fā)支出”項目。企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，通過“研發(fā)支出”科目歸集。

（一）企業(yè)研究階段的支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）。會計核算時，首先在“研發(fā)支出——費用化支出”中歸集，期末結(jié)轉(zhuǎn)到管理費用。

（二）開發(fā)階段的支出符合條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當期損益（首先在研發(fā)支出中歸集，期末結(jié)轉(zhuǎn)管理費用）。

內(nèi)部研究開發(fā)費用的會計處理見下圖：

【教材例 6-1 】 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司的董事會批準研發(fā)某項新型技術(shù)，該公司董事會認為，研發(fā)該項目具有可靠的技術(shù)和財務等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。 2 × 10 年 1 月 31 日，該項新型技術(shù)研發(fā)成功并已達到預定用途。研發(fā)過程中所發(fā)生的直接相關(guān)的必要支出情況如下：

（ 1 ） 20 × 9 年度發(fā)生材料費用 9 000 000 元，人工費用 4 500 000 元，計提專用設(shè)備折舊 750 000 元，以銀行存款支付其他費用 3 000 000 元，總計 17 250 000 元，其中，符合資本化條件的支出為 7 500 000 元。

（ 2 ） 2 × 10 年 1 月 31 日前發(fā)生材料費用 800 000 元，人工費用 500 000 元，計提專用設(shè)備折舊 50 000 元，其他費用 20 000 元，總計 1 370 000 元。

本例中，甲公司經(jīng)董事會批準研發(fā)某項新型技術(shù)，并認為完成該項新型技術(shù)無論從技術(shù)上，還是財務等方面都能夠得到可靠的資源支持，一旦研發(fā)成功將降低公司的生產(chǎn)成本，并且有確鑿證據(jù)予以支持。因為，符合條件的開發(fā)費用可以資本化。

其次，甲公司在開發(fā)該項新型技術(shù)時，累計發(fā)生了 18 620 000 元的研究與開發(fā)支出，其中符合資本化條件的開發(fā)支出為 8 870 000 元，符合“歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量”的條件。

甲公司的財務處理為：

（ 1 ） 20 × 9 年度發(fā)生研發(fā)支出

借：研發(fā)支出——××技術(shù)——費用化支出 9 750 000

——資本化支出 7 500 000

貸：原材料 9 000 000

應付職工薪酬 4 500 000

累計折舊 750 000

銀行存款 3 000 000

（ 2 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，將不符合資本化條件的研發(fā)支出轉(zhuǎn)入當期管理費用

借：管理費用——研究費用 9 750 000

貸：研發(fā)支出——××技術(shù)——費用化支出 9 750 000

（ 3 ） 2 × 10 年 1 月份發(fā)生研發(fā)支出

借：研發(fā)支出——××技術(shù)——資本化支出 1 370 000

貸：原材料 800 000

應付職工薪酬 500 000

累計折舊 50 000

銀行存款 20 000

（ 4 ） 2 × 10 年 1 月 31 日，該項新型技術(shù)已經(jīng)達到預定用途

借：無形資產(chǎn)——××技術(shù) 8 870 000

貸：研發(fā)支出——××技術(shù)——資本化支出 8 870 000

【例題 7 •單選題】甲公司 2007 年 1 月 10 日開始自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)， 12 月 31 日達到預定用途。其中，研究階段發(fā)生職工薪酬 30 萬元、計提專用設(shè)備折舊 40 萬元；進入開發(fā)階段后，相關(guān)支出符合資本化條件前發(fā)生的職工薪酬 30 萬元、計提專用設(shè)備折舊 30 萬元，符合資本化條件后發(fā)生職工薪酬 100 萬元、計提專用設(shè)備折舊 200 萬元。假定不考慮其他因素，甲公司 2007 年對上述研發(fā)支出進行的下列會計處理中，正確的是（ ）。（ 2008 年考題）

A. 確認管理費用 70 萬元，確認無形資產(chǎn) 360 萬元

B. 確認管理費用 30 萬元，確認無形資產(chǎn) 400 萬元

C. 確認管理費用 130 萬元，確認無形資產(chǎn) 300 萬元

D. 確認管理費用 100 萬元，確認無形資產(chǎn) 330 萬元

【答案】 C

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【解析】根據(jù)相關(guān)的規(guī)定，只有在開發(fā)階段符合資本化條件后的支出才能計入無形資產(chǎn)入賬價值，此題中開發(fā)階段符合資本化支出金額 =100+200=300 （萬元），確認為無形資產(chǎn)；其他支出全部計入當期損益，所以計入管理費用的金額 = （ 30+40 ） + （ 30+30 ） =130 （萬元）。

【例題 8 •判斷題】企業(yè)開發(fā)階段發(fā)生的支出應全部資本化，計入無形資產(chǎn)成本。（ ）

【答案】×

【解析】開發(fā)階段的支出符合資本化條件的才能資本化，不符合資本化條件的計入當期損益。

第三節(jié) 無形資產(chǎn)的后續(xù)計量

一、無形資產(chǎn)使用壽命的確定

（一）估計無形資產(chǎn)使用壽命應考慮的因素

在估計無形資產(chǎn)的使用壽命時，應當綜合考慮各方面相關(guān)因素的影響，其中通常應當考慮的因素有：①運用該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品通常的壽命周期、可獲得的類似資產(chǎn)使用壽命的信息；②技術(shù)、工藝等方面的現(xiàn)實狀況及對未來發(fā)展的估計；③以該資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的服務的市場需求情況；④現(xiàn)在或潛在的競爭者預期將采取的行動；⑤為維持該資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟利益的能力預期的維護支出，以及企業(yè)預計支付有關(guān)支出的能力；⑥對該資產(chǎn)的控制預期，以及對該資產(chǎn)使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期等；⑦與企業(yè)持有的其他使用壽命的關(guān)聯(lián)性。

【例題 9 •多選題】企業(yè)在估計無形資產(chǎn)使用壽命應考慮的因素有（ ）。（ 2012 年）

A. 無形資產(chǎn)相關(guān)技術(shù)的未來發(fā)展情況

B. 使用無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品的壽命周期

C. 使用無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品市場需求情況

D. 現(xiàn)在或潛在競爭者預期將采取的研發(fā)戰(zhàn)略

【答案】 ABCD

（二）無形資產(chǎn)使用壽命的確定

企業(yè)應當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命。無形資產(chǎn)的使用壽命為有限或確定的，應當估計該使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量；無法預見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

（三）無形資產(chǎn)使用壽命的復核

企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復核。無形資產(chǎn)的使用壽命與以前估計不同的，應當改變攤銷期限，并按會計估計變更進行處理。

對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的使用壽命是有限的，應當估計其使用壽命，視為會計估計變更按使用壽命有限的無形資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定處理。

二、使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷

（一）應攤銷金額

無形資產(chǎn)的應攤銷金額，是指其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產(chǎn)，還應扣除已計提的無形資產(chǎn)減值準備金額。

無形資產(chǎn)的殘值一般為零，但下列情況除外：

（ 1 ）有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時購買該無形資產(chǎn)；

（ 2 ）可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時很可能存在。

（二）攤銷期和攤銷方法

企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應當自無形資產(chǎn)可供使用（即其達到預定用途）時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。

企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當能夠反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，并一致地運用于不同會計期間。無法可靠確定其預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷。

持有待售的無形資產(chǎn)不進行攤銷，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。