三、非貨幣資產(chǎn)交換的會計處理
【教材例 7-2 】甲公司經(jīng)協(xié)商以其擁有的一幢自用寫字樓與乙公司持有的對丙公司長期股權(quán)投資交換。在交換日,該幢寫字樓的賬面原價為 6 000 000 元,已提折舊 1 200 000 元,未計提減值準備,在交換日的公允價值為 6 750 000 元,稅務(wù)機關(guān)核定甲公司因交換寫字樓需要繳納營業(yè)稅 337 500 元;乙公司持有的對丙公司長期股權(quán)投資賬面價值為 4 500 000 元,沒有計提減值準備,在交換日的公允價值為 6 000 000 元,乙公司支付 750 000 元給甲公司。乙公司換入寫字樓后用于經(jīng)營出租目的,并擬采用成本計量模式。甲公司換入對丙公司投資仍然作為長期股權(quán)投資,并采用成本法核算。甲公司轉(zhuǎn)讓寫字樓的營業(yè)稅尚未支付,假定除營業(yè)稅外,該項交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費。
本例中,該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn),即補價 750 000 元。對甲公司而言,收到的補價 750 000 ÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價值 6 750 000 元(或換入長期股權(quán)投資公允價值 6 000 000 元 + 收到的補價 750 000 元) =11.11% < 25% ,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
對乙公司而言,支付的補價 750 000 ÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價值 6 750 000 (或換出長期股權(quán)投資公允價值 6 000 000 元 + 支付的補價 750 000 ) =11.11% < 25% ,屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。
本例屬于以固定資產(chǎn)交換長期股權(quán)投資。由于兩項資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實質(zhì),且長期股權(quán)投資和固定資產(chǎn)的公允價值均能夠可靠地計量,因此,甲、乙公司均應(yīng)當以公允價值為基礎(chǔ)確認換入資產(chǎn)的成本,并確認產(chǎn)生的損益。
甲公司的賬務(wù)處理如下:
借:固定資產(chǎn)清理 4 800 000
累計折舊 1 200 000
貸:固定資產(chǎn)——辦公樓 6 000 000
借:固定資產(chǎn)清理 337 500
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 337 500
借:長期股權(quán)投資——丙公司 6 000 000
銀行存款 750 000
貸:固定資產(chǎn)清理 6 750 000
借:固定資產(chǎn)清理 1 612 500
貸:營業(yè)外收入 1 612 500
其中,營業(yè)外收入金額為甲公司換出固定資產(chǎn)的公允價值 6 750 000 元與賬面價值
4 800 000 元之間的差額,減去處置時發(fā)生的營業(yè)稅 337 500 元,即 1 612 500 元。
乙公司的賬務(wù)處理如下:
借:投資性房地產(chǎn) 6 750 000
貸:長期股權(quán)投資——丙公司 4 500 000
銀行存款 750 000
投資收益 1 500 000
其中,投資收益金額為乙公司換出長期股權(quán)投資的公允價值 6 000 000 元與賬面價值
4 500 000 元之間的差額,即 1 500 000 元。
【例題 5 ·單選題】甲公司為增值稅一般納稅人,于 2009 年 12 月 5 日以一批商品換入乙公司的一項非專利技術(shù),該交換具有商業(yè)實質(zhì)。甲公司換出商品的賬面價值為 80 萬元,不含增值稅的公允價值為 100 萬元,增值稅稅額為 17 萬元;另收到乙公司補價 10 萬元。甲公司換入非專利技術(shù)的原賬面價值為 60 萬元,公允價值無法可靠計量。假定不考慮其他因素,甲公司換入該非專利技術(shù)的入賬價值為( )萬元。( 2010 年考題)
A.50
B.70
C.90
D.107
【答案】 D
【解析】換入資產(chǎn)的入賬價值 =100+17-10=107 (萬元)。
【例題 6 •單選題】甲公司以 M 設(shè)備換入乙公司 N 設(shè)備,另向乙公司支付補價 5 萬元,該項交易具有商業(yè)實質(zhì)。交換日, M 設(shè)備賬面原價為 66 萬元,已計提折舊 9 萬元,已計提減值準備 8 萬元,公允價值無法合理確定; N 設(shè)備公允價值為 72 萬元。假定不考慮其他因素,該項交換對甲公司當期損益的影響金額為( )萬元。( 2012 年)
A.0
B.6
C.11
D.18
【答案】 D
【解析】甲公司換出資產(chǎn)的公允價值 =72-5=67 (萬元),賬面價值 =66-9-8=49 (萬元),該項交換對甲公司當期損益的影響金額 =67-49=18 (萬元)。
(二)以賬面價值計量的非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
未同時滿足 準則規(guī)定的兩個條件的非貨幣性資產(chǎn)交換,即( 1 )該項交換具有商業(yè)實質(zhì);( 2 )換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。 應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,無論是否支付補價,均不確認損益。
1. 不涉及補價
換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價值 + 換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額 - 換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額 + 支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費
【提示】在計算增值稅時要以資產(chǎn)的公允價值作為其計稅基礎(chǔ)。
2. 涉及補價
( 1 )支付補價
換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價值 + 換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額 - 換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額 + 支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費 + 支付的補價
( 2 )收到補價
換入資產(chǎn)成本 = 換出資產(chǎn)賬面價值 + 換出資產(chǎn)增值稅銷項稅額 - 換入資產(chǎn)可抵扣的增值稅進項稅額 + 支付的應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的相關(guān)稅費 - 收到的補價
【例題 7 •多選題】不具有商業(yè)實質(zhì)、不涉及補價的非貨幣性資產(chǎn)交換中,影響換入資產(chǎn)入賬價值的因素有( )。( 2012 年)
A. 換出資產(chǎn)的賬面余額
B. 換出資產(chǎn)的公允價值
C. 換入資產(chǎn)的公允價值
D. 換出資產(chǎn)已計提的減值準備
【答案】 AD
【解析】非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì),應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本,與換入資產(chǎn)的公允價值和換出資產(chǎn)的公允價值均無關(guān),選項 B 和 C 均不正確;換出資產(chǎn)的賬面價值 = 換出資產(chǎn)賬面余額 - 換出資產(chǎn)已計提的減值準備,選項 A 和 D 均正確。
【教材例 7-3 】 甲公司以其持有的對丙公司的長期股權(quán)投資交換乙公司擁有的商標權(quán)。在交換日,甲公司持有的長期股權(quán)投資賬面余額為 5 000 000 元,已計提長期股權(quán)投資減值準備余額為 1 400 000 元,該長期股權(quán)投資在市場上沒有公開報價,公允價值也不能可靠計量;乙公司商標權(quán)的賬面原價為 4 200 000 元,累計已攤銷金額為 600 000 元,其公允價值也不能可靠計量,乙公司沒有為該項商標權(quán)計提減值準備,稅務(wù)機關(guān)核定乙公司為交換該商標權(quán)需要繳納營業(yè)稅 180 000 元。乙公司將換入的對丙公司的投資仍作為長期股權(quán)投資,并采用成本法核算。乙公司尚未繳納營業(yè)稅,假設(shè)除營業(yè)稅以外,整個交易過程中沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費。
本例中,該項資產(chǎn)交換沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn),因此屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例屬于以長期股權(quán)投資交換無形資產(chǎn)。由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)的公允價值都無法可靠計量,因此,甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當按照換出資產(chǎn)的賬面價值確定,不確認損益。
甲公司的賬務(wù)處理如下:
借:無形資產(chǎn)——商標權(quán) 3 600 000
長期股權(quán)投資減值準備——丙公司 1 400 000
貸:長期股權(quán)投資——丙公司 5 000 000
乙公司的賬務(wù)處理如下:
借:長期股權(quán)投資——丙公司 3 600 000
累計攤銷 600 000
營業(yè)外支出 180 000
貸:無形資產(chǎn)——專利權(quán) 4 200 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 180 000
【教材例 7-4 】甲公司擁有一個離生產(chǎn)基地較遠的倉庫,該倉庫賬面原價 3 500 000 元,已計提折舊 2 350 000 元;乙公司擁有一項長期股權(quán)投資,賬面價值 1 050 000 元,兩項資產(chǎn)均未計提減值準備。由于倉庫離市區(qū)較遠,公允價值不能可靠計量;乙公司擁有的長期股權(quán)投資在活躍市場中沒有報價,其公允價值也不能可靠計量。雙方商定,乙公司以兩項資產(chǎn)賬面價值的差額為基礎(chǔ),支付甲公司 100 000 元補價,以換取甲公司擁有的倉庫。稅務(wù)機關(guān)核定甲公司需要為交換倉庫支付營業(yè)稅 57 500 元,尚未支付。假定除營業(yè)稅外,交易中沒有涉及其他相關(guān)稅費。
本例中,該項資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn),即補價 100 000 元。對甲公司而言,收到的補價 100 000 元÷?lián)Q出資產(chǎn)賬面價值 1 150 000 元 =8.7%<25% ,因此,該項交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換,乙公司的情況也類似。由于兩項資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量,因此,甲、乙公司換入資產(chǎn)的成本均應(yīng)當以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)確定,不確認損益。
甲公司的賬務(wù)處理如下:
借:固定資產(chǎn)清理 1 150 000
累計折舊 2 350 000
貸:固定資產(chǎn)——倉庫 3 500 000
借:固定資產(chǎn)清理 57 500
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅 57 500
借:長期股權(quán)投資——××公司 1 050 000
銀行存款 100 000
貸:固定資產(chǎn)清理 1 150 000
借:營業(yè)外支出 57 500
貸:固定資產(chǎn)清理 57 500
乙公司的賬務(wù)處理如下:
借:固定資產(chǎn)——倉庫 1 150 000
貸:長期股權(quán)投資——××公司 1 050 000
銀行存款 100 000
【例題 8 ·單選題】 甲公司以一臺生產(chǎn)設(shè)備和一項專利權(quán)與乙公司的一臺機床進行非貨幣性資產(chǎn)交換。甲公司換出生產(chǎn)設(shè)備的賬面原價為 1 000 萬元,累計折舊為 250 萬元,公允價值為 780 萬元;換出專利權(quán)的賬面原價為 120 萬元,累計攤銷為 24 萬元,公允價值為 100 萬元。乙公司換出機床的賬面原價為 1 500 萬元,累計折舊為 750 萬元,固定資產(chǎn)減值準備為 32 萬元,公允價值為 700 萬元。甲公司另向乙公司收取銀行存款 180 萬元作為補價。假定該非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì),不考慮其他因素,甲公司換入乙公司機床的入賬價值為( )萬元。( 2008 年考題)
A.538
B.666
C.700
D.718
【答案】 B
【解析】不具有商業(yè)實質(zhì)情況下的非貨幣性資產(chǎn)交換,其換入資產(chǎn)的入賬價值 = 換出資產(chǎn)的賬面價值 + 支付的相關(guān)稅費 - 收到的補價 = ( 1 000-250 ) + ( 120-24 ) -180=666 (萬元)。 (注: 2008 年考題不考慮增值稅抵扣問題)
【例題 9 ·多選題】 甲公司用房屋換取乙公司的專利,甲公司的房屋符合投資性房地產(chǎn)定義,但甲公司未采用公允價值模式計量。在交換日,甲公司房屋賬面原價為 120 萬元,已提折舊 20 萬元,公允價值 110 萬元,乙公司專利賬面價值 10 萬元,無公允價值,甲公司另向乙公司支付 10 萬元。假設(shè)不考慮資產(chǎn)交換過程中產(chǎn)生的相關(guān)稅費,該交換具有商業(yè)實質(zhì),下列會計處理中正確的有( )。
A. 甲公司確認營業(yè)外收入 10 萬元
B. 甲公司換入的專利的入賬價值為 100 萬元
C. 甲公司換入的專利的入賬價值為 120 萬元
D. 乙公司確認營業(yè)外收入 110 萬元
【答案】 CD
【解析】甲公司應(yīng)確認其他業(yè)務(wù)收入 110 萬元,其他業(yè)務(wù)成本 100 萬元,不能確認營業(yè)外收入,選項 A 不正確;甲公司換入專利的入賬價值 =110+10=120 (萬元),選項 B 錯誤,選項 C 正確;乙公司應(yīng)確認營業(yè)外收入 = ( 110+10 ) -10=110 (萬元),選項 D 正確。
(三)涉及多項非貨幣性資產(chǎn)交換的會計處理
1. 非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì),且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì),且換入資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的, 應(yīng)當按照換入各項資產(chǎn)的公允價值占換入資產(chǎn)公允價值總額的比例,對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配,確定各項換入資產(chǎn)的成本。
每項換入資產(chǎn)成本 = 該項資產(chǎn)的 公允價值 ÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價值總額×換入資產(chǎn)的成本總額
2. 非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì),或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量
非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì),或者雖具有商業(yè)實質(zhì)但換入資產(chǎn)的公允價值不能可靠計量的,應(yīng)當按照換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占換入資產(chǎn)原賬面價值總額的比例,對換入資產(chǎn)的成本總額進行分配,確定各項換入資產(chǎn)的成本。
每項換入資產(chǎn)成本 = 該項資產(chǎn)的 原賬面價值 ÷?lián)Q入資產(chǎn)原賬面價值總額×換入資產(chǎn)的成本總額
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