第七章 非貨幣性資產交換

本章考情分析

本章主要闡述了非貨幣性資產交換中換入資產入賬價值的確定及換出資產相關損益的確認等內容。近三年考試題型為單項選擇題、多項選擇題和判斷題，分數不高，從近三年出題情況看，本章不太重要。

2013 年教材主要變化

◇增加內容：非貨幣性資產交換的確認和計量原則。

◇修改內容：部分例題。

本章基本結構框架

第一節 非貨幣性資產交換的認定

一、非貨幣性資產交換的概念

非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產和長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。其中， 貨幣性資產 ，是指 企業持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產 ，包括現金、銀行存款、應收賬款和應收票據以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產。

【例題 1 •單選題】下列各項中屬于非貨幣性資產的是（ ）。（ 2012 年）

A. 外埠存款

B. 持有的銀行承兌匯票

C. 擬長期持有的股票投資
D. 準備持至到期的債券投資

【答案】 C

【解析】非貨幣性資產，是指貨幣性資產以外的資產，該類資產在將來為企業帶來的經濟利益不固定或不可確定，包括存貨（如原材料、庫存商品等）、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、在建工程、無形資產等。股票投資為企業帶來的經濟利益不固定或不可確定，選項 C 屬于非貨幣性資產。

二、非貨幣性資產交換的認定

認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于 25% 作為參考。支付的貨幣性資產占換入資產公允價值（或占換出資產公允價值與支付的貨幣性資產之和）的比例低于 25% （不含 25% ）的，視為非貨幣性資產交換；高于 25% （含 25% ）的，則視為用貨幣性資產取得非貨幣性資產。

即：認定涉及少量貨幣性資產的交換為非貨幣性資產交換，通常以補價占整個資產交換金額的比例低于 25% 作為參考。若補價÷整個資產交換金額 <25% ，則屬于非貨幣性資產交換；若補價÷整個資產交換金額≥ 25% 的，視為以貨幣性資產取得非貨幣性資產，適用其他相關準則。

【提示】整個資產交換金額即為在整個非貨幣性資產交換中 最大的公允價值 。

【例題 2 ·多選題】下列項目中，屬于非貨幣性資產交換的有 �� （ ） 。

A. 以公允價值 50 萬元的原材料換取一項設備

B. 以公允價值 100 萬元的長期股權投資換取專利權

C. 以公允價值 100 萬元的專利換取長期股權投資，同時收到 25 萬元的補價

D. 以公允價值 100 萬元的生產設備換取一批公允價值為 90 萬元存貨，同時收到 11.7 萬元的補價，存貨和生產設備適用的增值稅稅率均為 17%

【答案】 ABD

【解析】 25 ÷ 100=25% ，選項 C 不屬于非貨幣性資產交換；選項 D 中與公允價值相關的補價為 10 萬元，最大公允價值為 100 萬元，選項 D 屬于非貨幣性資產交換。

第二節 非貨幣性資產交換的 確認和計量

一、非貨幣性資產交換的確認和計量原則

非貨幣性資產交換，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值和換出資產賬面余額的差額計入當期損益，但有下列情形之一時，應當以換出資產的賬面余額和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認換出資產的當期損益：

該交換不具有商業實質；

換入資產和換出資產的公允價值都無法可靠地計量。

因此，在確定換入資產成本的計量基礎和交換所發生損益的確認原則時，需要判斷該項交換是否具有商業實質，以及換入資產或換出資產的公允價值能否可靠地計量。

二、商業實質的判斷

滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：

（一）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同。

（二）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

【例題 3 ·判斷題】在非貨幣性資產交換中，如果換入資產的未來現金流量在風險、金額、時間方面與換出資產顯著不同，即使換入或換出資產的公允價值不能可靠計量，也應將該交易認定為具有商業實質。（ ）（ 2009 年考題）

【答案】√

【例題 4 ·多選題】下列各項中，能夠據以判斷非貨幣資產交換具有商業實質的有（ ）。（ 2007 年考題）

A. 換入資產與換出資產未來現金流量的風險、金額相同，時間不同

B. 換入資產與換出資產未來現金流量的時間、金額相同，風險不同

C. 換入資產與換出資產未來現金流量的風險、時間相同，金額不同

D. 換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比具有重要性

【答案】 ABCD

【解析】滿足下列條件之一的非貨幣性資產交換具有商業實質：（ 1 ）換入資產的未來現金流量在風險、時間和金額方面與換出資產顯著不同；（ 2 ）換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的。

三、公允價值能否可靠計量的判斷

屬于以下三種情形之一的，公允價值視為能夠可靠計量：

（一）換入資產或換出資產存在活躍市場

（二）換入資產或換出資產不存在活躍市場，但同類或類似資產存在活躍市場

（三）換入資產或換出資產不存在同類或類似資產可比市場交易，采用估值技術確定的公允價值。采用估值技術確定的公允價值必須符合以下條件之一，視為能夠可靠計量：

1. 采用估值技術確定的公允價值估計數的變動區間很小；

2. 公允價值估計數變動區間內，各種用于確定公允價值估計數的概率能夠合理確定。

四、非貨幣資產交換的會計處理

（一）以公允價值計量的非貨幣性資產交換的會計處理

非貨幣性資產交換同時滿足下列條件的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：

（ 1 ）該項交換具有商業實質；

（ 2 ）換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量。

換入資產和換出資產公允價值均能夠可靠計量的，應當以換出資產的公允價值作為確定換入資產成本的基礎，但有確鑿證據表明換入資產的公允價值更加可靠的除外。

1. 換入資產入賬價值的確定

（ 1 ）不涉及補價的情況

換入資產成本 = 換出資產公允價值 + 換出資產增值稅銷項稅額 - 換入資產可抵扣的增值稅進項稅額 + 支付的應計入換入資產成本的相關稅費

（ 2 ）涉及補價的情況

①支付補價

換入資產成本 = 換出資產公允價值 + 換出資產增值稅銷項稅額 - 換入資產可抵扣的增值稅進項稅額 + 支付的應計入換入資產成本的相關稅費 + 支付的補價

②收到補價

換入資產成本 = 換出資產公允價值 + 換出資產增值稅銷項稅額 - 換入資產可抵扣的增值稅進項稅額 + 支付的應計入換入資產成本的相關稅費 - 收到的補價

2. 換出資產公允價值與其賬面價值的差額的會計處理

換出資產公允價值與其賬面價值的差額，應當分別不同情況處理：

（ 1 ）換出資產為 存貨 的，應當作為銷售處理， 按其公允價值確認收入，同時結轉相應的成本。

（ 2 ）換出資產為 固定資產、無形資產 的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入 營業外收入或營業外支出 。

（ 3 ）換出資產為 長期股權投資、可供出售金融資產 的，換出資產公允價值與其賬面價值的差額，計入 投資收益 ，并將長期股權投資和可供出售金融資產持有期間形成的 “資本公積——其他資本公積”轉入投資收益 。

3. 相關稅費的處理

（ 1 ）與換出資產有關的相關稅費與出售資產相關稅費的會計處理相同，如換出固定資產支付的清理費用、換出不動產應交的營業稅計入營業外收支，換出投資性房地產應交的營業稅計入營業稅金及附加等。

（ 2 ）與換入資產有關的相關稅費與購入資產相關稅費的會計處理相同，如換入資產的運費和保險費計入換入資產的成本等。

【教材例 7-1 】 2 × 11 年 5 月 1 日，甲公司以 20 × 9 年購入的生產經營用設備交換乙公司生產的一批鋼材，甲公司換入的鋼材作為原材料用于生產，乙公司換入的設備繼續用于生產鋼材。甲公司設備的賬面原價為 1 500 000 元，在交換日的累計折舊為 525 000 元，公允價值為 1 404 000 元，甲公司此前沒有為該設備計提資產減值準備。此外，甲公司以銀行存款支付清理費 1 500 元。乙公司鋼材的賬面價值為 1 200 000 元，在交換日的市場價格為

1 404 000 元，計稅價格等于市場價格，乙公司此前也沒有為該批鋼材計提存貨跌價準備。

甲公司、乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為 17% 。假設甲公司和乙公司在整個交易過程中沒有發生除增值稅以外的其他稅費，甲公司和乙公司均開具了增值稅專用發票。

甲公司的賬務處理如下：

換出設備的增值稅銷項稅額 =1 404 000 × 17%=238 680 （元）

借：固定資產清理 975 000

累計折舊 525 000

貸：固定資產——××設備 1 500 000

借：固定資產清理 1 500

貸：銀行存款 1 500

借：固定資產清理 238 680

貸：應交稅費——應交增值稅 （銷項稅額） 238 680

借：原材料——鋼材 1 404 000

應交稅費——應交增值稅 （進項稅額） 238 680

貸：固定資產清理 1 642 680

借：固定資產清理 427 500

貸：營業外收入——處置非流動資產利得 427 500

其中，營業外收入的金額為換出設備的公允價值 1 404 000 元與其賬面價值 975 000 元（ 1 500 000-525 000 ）并扣除清理費用 1 500 元后的余額，即 427 500 元。

乙公司的賬務處理如下：

（ 1 ）企業以庫存商品換入其他資產，應計算增值稅銷項稅額，繳納增值稅。

換出鋼材的增值稅銷項稅額 =1 404 000 × 17%=238 680 （元）

換入設備的增值稅進項稅額 =1 404 000 × 17%=238 680 （元）

借：固定資產——××設備 1 404 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 238 680

貸：主營業務收入——鋼材 1 404 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 238 680

借：主營業務成本——鋼材 1 200 000

貸：庫存商品——鋼材 1 200 000