第二節(jié) 金融資產(chǎn)的計量

七、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理

【教材例 9-7 】 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司支付價款 1 000 000 元（含交易費用）從上海證券交易所購入 A 公司同日發(fā)行的 5 年期公司債券 12 500 份，債券票面價值總額為 1 250 000 元，票面年利率為 4.72% （假設(shè)全年按照 360 天計算），于年末支付本年度債券利息（即每年利息為 59 000 元），本金在債券到期時一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

其他資料如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 12 月 31 日， A 公司債券的公允價值為 1 200 000 元（不含利息）。

（ 2 ） 2 × 10 年 12 月 31 日， A 公司債券的公允價值為 1 300 000 元（不含利息）。

（ 3 ） 2 × 11 年 12 月 31 日， A 公司債券的公允價值為 1 250 000 元（不含利息）。

（ 4 ） 2 × 12 年 12 月 31 日， A 公司債券的公允價值為 1 200 000 元（不含利息）。

（ 5 ） 2 × 13 年 1 月 20 日，通過上海證券交易所出售了 A 公司債券 12 500 份，取得價款 1 260 000 元。

假定不考慮所得稅、減值損失等因素。

計算該債券的實際利率 r ：

59 000 ×（ 1+r ） ^-1 +59 000 ×（ 1+r ） ^-2 +59 000 ×（ 1+r ） ^-3 +59 000 ×（ 1+r ） ^-4 + （ 59 000+

1 250 000 ）×（ 1+r ） ^-5 =1 000 000 采用插值法，計算得出 r=10% 。

* 尾數(shù)調(diào)整 1 260 000+0-1 190 281=69 719 （元）

** 尾數(shù)調(diào)整 1 250 000+59 000-1 190 281=118 719 （元）

*** 尾數(shù)調(diào)整 1 260 000-1 260 000-9 719=-9 719 （元）

根據(jù)表 9-3 中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，購入 A 公司債券

借：可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——成本 1 250 000

貸：銀行存款 1 000 000

可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——利息調(diào)整

250 000

（ 2 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，確認 A 公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息

借：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——利息調(diào)整 41 000

貸：投資收益—— A 公司債券 100 000

借：銀行存款 59 000

貸：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

借：可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——公允價值變動

159 000

貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動—— A 公司債券

159 000

（ 3 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，確認 A 公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息

借：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——利息調(diào)整 45 100

貸：投資收益—— A 公司債券 10 4100

借：銀行存款 59 000

貸：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

借：可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——公允價值變動

54 900

貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動—— A 公司債券

54 900

（ 4 ） 2 × 11 年 12 月 31 日，確認 A 公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息

借：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——利息調(diào)整 49 610

貸：投資收益—— A 公司債券 108 610

借：銀行存款 59 000

貸：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動—— A 公司債券

99 610

貸：可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——公允價值變動

99 610

（ 5 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，確認 A 公司債券實際利息收入、公允價值變動，收到債券利息

借：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——利息調(diào)整 54 571

貸：投資收益—— A 公司債券 113 571

借：銀行存款 59 000

貸：應(yīng)收利息—— A 公司 59 000

借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動—— A 公司債券

104 571

貸：可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——公允價值變動

104 571

（ 6 ） 2 × 13 年 1 月 20 日，確認出售 A 公司債券實現(xiàn)的損益

借：銀行存款 1 260 000

可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——利息調(diào)整 59 719

貸：可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——成本 1 250 000

——公允價值變動

9 719

投資收益—— A 公司債券 60 000

A 公司債券的成本 =1 250 000 （元）

A 公司債券的利息調(diào)整余額 =-250 000+41 000+45 100+49 610+54 571=-59 719 （元）

A 公司債券公允價值變動余額 =159 000+54 900-99 610-104 571=9 719 （元）

同時：

借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動—— A 公司債券

9 719

貸：投資收益—— A 公司債券 9 719

應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額 =159 000+54 900-99 610-104 571=9 719 （元）

假定甲公司購買的 A 公司債券不是分次付息，而是到期一次還本付息，且利息不是以復(fù)利計算。此時，甲公司所購買 A 公司債券的實際利率 r 計算如下：

（ 59 000+59 000+59 000+59 000+59 000+1 250 000 ）×（ 1+r ） ^-5 =1 000 000

由此計算得出 r ≈ 9.05% 。

據(jù)此，調(diào)整上述表 9-3 中相關(guān)數(shù)據(jù)后如表 9-4 所示：

* 尾數(shù)調(diào)整 1 260 000+0-1 414 173.45=-154 173.45 （元）

** 尾數(shù)調(diào)整 1 250 000+295 000-1 414 173.45=130 826.55 （元）

*** 尾數(shù)調(diào)整 1 260 000-1 260 000- （ -214 173.45 ） =214 173.45 （元）

根據(jù)表 9-4 中的數(shù)據(jù)，甲公司的有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，購入 A 公司債券

借：可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——成本 1 250 000

貸：銀行存款 1 000 000

可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——利息調(diào)整

250 000

（ 2 ） 20 × 9 年 12 月 31 日，確認 A 公司債券實際利息收入、公允價值變動

借：可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——應(yīng)計利息 59 000

——利息調(diào)整 31 500

貸：投資收益—— A 公司債券 90 500

借：可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——公允價值變動

109 500

貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動—— A 公司債券

109 500

（ 3 ） 2 × 10 年 12 月 31 日，確認 A 公司債券實際利息收入、公允價值變動

借：可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——應(yīng)計利息 59 000

——利息調(diào)整

39 690.25

貸：投資收益—— A 公司債券 98 690.25

借：可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——公允價值變動

1 309.75

貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動—— A 公司債券

1 309.75

（ 4 ） 2 × 11 年 12 月 31 日，確認 A 公司債券實際利息收入、公允價值變動

借：可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——應(yīng)計利息 59 000

——利息調(diào)整

48 621.72

貸：投資收益—— A 公司債券 107 621.72

借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動—— A 公司債券

157 621.72

貸：可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——公允價值變動

157 621.72

（ 5 ） 2 × 12 年 12 月 31 日，確認 A 公司債券實際利息收入、公允價值變動

借：可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——應(yīng)計利息 59 000

——利息調(diào)整

58 361.48

貸：投資收益—— A 公司債券 117 361.48

借：資本公積——其他資本公積——公允價值變動—— A 公司債券

167 361.48

貸：可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——公允價值變動

167 361.48

（ 6 ） 2 × 13 年 1 月 20 日，確認出售 A 公司債券實現(xiàn)的損益

借：銀行存款 1 260 000

可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——利息調(diào)整

71 826.55

——公允價值變動

214 173.45

貸：可供出售金融資產(chǎn)—— A 公司債券——成本

1 250 000

——應(yīng)計利息

236 000

投資收益—— A 公司債券 60 000

A 公司債券的成本 =1 250 000 （元）

A 公司債券的利息調(diào)整余額 =-250 000+31 500+39 690.25+48 621.72+58 361.48=

-71 826.55 （元）

A 公司債券的應(yīng)計利息余額 =59 000+59 000+59 000+59 000=236 000 （元）

A 公司債券公允價值變動余額 =109 500+1 309.75-157 621.72-167 361.48=-214 173.45 （元）

同時：

借：投資收益 214 173.45

貸：資本公積——其他資本公積——公允價值變動—— A 公司債券

214 173.45

應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額 =109 500+1 309.75-157 621.72-

167 361.48=-214 173.45 （元）。

【例題 13 ·單選題】甲公司 2007 年 12 月 25 日支付價款 2 040 萬元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利 60 萬元）取得一項股權(quán)投資，另支付交易費用 10 萬元，劃分為可供出售金融資產(chǎn)。 2007 年 12 月 28 日，收到現(xiàn)金股利 60 萬元。 2007 年 12 月 31 日，該項股權(quán)投資的公允價值為 2 105 萬元。假定不考慮所得稅等其他因素。甲公司 2007 年因該項股權(quán)投資應(yīng)直接計入資本公積的金額為（ ）萬元。（ 2008 年考題）

A.55

B.65

C.115

D.125

【答案】 C

【解析】甲公司 2007 年因該項股權(quán)投資應(yīng)直接計入資本公積的金額 =2 105- （

2 040+10-60 ） =115 （萬元）。

【例題 14 ·多選題】下列有關(guān)可供出售金融資產(chǎn)會計處理的表述中，正確的有（ ）。

A. 可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的減值損失應(yīng)計入當期損益

B. 取得可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生的交易費用應(yīng)計入資產(chǎn)成本

C. 可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)采用攤余成本計量

D. 可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利應(yīng)沖減資產(chǎn)成本

【答案】 AB

【解析】可供出售金融資產(chǎn)期末應(yīng)采用公允價值計量；可供出售金融資產(chǎn)持有期間取得的現(xiàn)金股利計入投資收益。

【例題 15 ·多選題】關(guān)于金融資產(chǎn)的計量，下列說法中正確的有（ ）。

A. 交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當按照取得時的公允價值和相關(guān)的交易費用作為初始確認金額

B. 可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額

C. 可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關(guān)的交易費用在發(fā)生時計入當期損益

D. 持有至到期投資在持有期間應(yīng)當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益

【答案】 BD

【解析】交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關(guān)的交易費用計入當期損益；可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額。