第二節 金融資產的計量

八、金融資產之間重分類的處理

根據金融工具確認和計量準則規定將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產的，重分類日，該投資的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益，在該可供出售金融資產發生減值或終止確認時轉出，計入當期損益。

【教材例 9-8 】 20 × 8 年 1 月 1 日，甲公司從深圳證券交易所購入 B 公司債券 100 000 份，支付價款 11 000 000 元，債券票面價值總額為 10 000 000 元，剩余期限為 5 年，票面年利率為 8% ，于年末支付本年度債券利息；甲公司將持有 B 公司債券劃分為持有至到期投資。

20 × 9 年 7 月 1 日，甲公司為解決資金緊張問題，通過深圳證券交易所按每張債券 101 元出售 B 公司債券 20 000 份。當日，每份 B 公司債券的公允價值為 101 元、攤余成本為 108.21 元。

假定出售債券時不考慮交易費用及其他相關因素。

甲公司出售 B 公司債券 20 000 份的相關賬務處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，出售 B 公司債券 20 000 份

借：銀行存款 2 020 000

投資收益 144 200

貸：持有至到期投資——成本 2 000 000

持有至到期投資——利息調整 164 200

每份 B 公司債券面值 =10 000 000 ÷ 100 000=100 （元）

20 000 份 B 公司債券的成本 =20 000 × 100=2 000 000 （元）

20 000 份 B 公司債券的利息調整余額 =20 000 ×（ 108.21-100 ） =164 200 （元）

出售 20 000 份 B 公司債券取得的價款 =20 000 × 101=2 020 000 （元）

出售 20 000 份 B 公司債券的損益 =2 020 000- （ 2 000 000+164 200 ） =-144 200 （元）

（ 2 ） 20 × 9 年 1 月 1 日，將剩余的 80 000 份 B 公司債券重分類為可供出售金融資產

借：可供出售金融資產——成本 8 080 000

資本公積——其他資本公積 576 800

貸：持有至到期投資——成本 8 000 000

持有至到期投資——利息調整 656 800

重分類為可供出售金融資產的入賬金額 =80 000 × 101=8 080 000 （元）

剩余 80 000 份 B 公司債券的成本 =80 000 × 100=8 000 000 （元）

剩余 80 000 份 B 公司債券的利息調整余額 =80 000 ×（ 108.21-100 ） =656 800 （元）

因重分類而計入所有者權益的金額 =8 080 000- （ 8 000 000+656 800 ） =-576 800 （元）

【小結】

金融資產的初始計量及后續計量如下表所示： 

【例題 16 ·計算分析題】甲股份有限公司為上市公司（以下簡稱甲公司），有關購入、持有和出售乙公司發行的不可贖回債券的資料如下：

（ 1 ） 2007 年 1 月 1 日，甲公司支付價款 1 100 萬元（含交易費用），從活躍市場購入乙公司當日發行的面值為 1 000 萬元、 5 年期的不可贖回債券。該債券票面年利率為 10% ，利息按單利計算，到期一次還本付息，實際年利率為 6.4% 。當日，甲公司將其劃分為持有至到期投資，按年確認投資收益。 2007 年 12 月 31 日，該債券未發生減值跡象。

（ 2 ） 2008 年 1 月 1 日，該債券市價總額為 1 200 萬元。當日，為籌集生產線擴建所需資金，甲公司出售債券的 80% ，將扣除手續費后的款項 955 萬元存入銀行；該債券剩余的 20% 重分類為可供出售金融資產。

要求：

（ 1 ）編制 2007 年 1 月 1 日甲公司購入該債券的會計分錄。

（ 2 ）計算 2007 年 12 月 31 日甲公司該債券投資收益、應計利息和利息調整攤銷額，并編制相應的會計分錄。

（ 3 ）計算 2008 年 1 月 1 日甲公司售出該債券的損益，并編制相應的會計分錄。

（ 4 ）計算 2008 年 1 月 1 日甲公司該債券剩余部分的攤余成本，并編制重分類為可供出售金融資產的會計分錄。

（答案中的金額單位用萬元表示）（ 2009 年考題）

【答案】

（ 1 ）

借：持有至到期投資 1 100

貸：銀行存款 1 100

（ 2 ）

2007 年 12 月 31 日 甲公司該債券投資收益 =1 100 × 6.4%=70.4 （萬元）

2007 年 12 月 31 日 甲公司該債券應計利息 =1 000 × 10%=100 （萬元）

2007 年 12 月 31 日 甲公司該債券利息調整攤銷額 =100-70.4=29.6 （萬元）

會計分錄：

借：持有至到期投資 70.4

貸：投資收益 70.4

（ 3 ）

2008 年 1 月 1 日 甲公司售出該債券的損益 =955- （ 1 100+70.4 ）× 80%=18.68 （萬元）

會計分錄：

借：銀行存款 955

貸：持有至到期投資 936.32[ （ 1 100+70.4 ）× 80%]

投資收益 18.68

（ 4 ）

2008 年 1 月 1 日 甲公司該債券剩余部分的攤余成本 =1 100+70.4-936.32=234.08 （萬元）

會計分錄：

借：可供出售金融資產 240 （ 1 200 × 20% ）

貸：持有至到期投資 234.08

資本公積 5.92

第三節 金融資產的減值

一、金融資產減值損失的確認

企業應當在資產負債表日對 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產 的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備。

二、金融資產減值損失的計量

（一）持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量

1. 持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產發生減值時，應當將該金融資產的賬面價值減記至預計未來現金流量（不包括尚未發生的未來信用損失）現值，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。

【例題 17 ·單選題】長江公司 2012 年 2 月 10 日銷售商品應收大海公司的一筆應收賬款 1 200 萬元， 2012 年 6 月 30 日計提壞賬準備 50 萬元， 2012 年 12 月 31 日，該筆應收賬款的未來現金流量現值為 950 萬元。 2012 年 12 月 31 日，該筆應收賬款應計提的壞賬準備為（ ）萬元。

A.300

B.200

C.250

D.0

【答案】 B

【解析】 2012 年 12 月 31 日應計提的壞賬準備 = （ 1 200-950 ） -50=200 （萬元）。

2. 對于存在大量性質類似且以攤余成本后續計量金融資產的企業，在考慮金融資產減值測試時，應當先將單項金額重大的金融資產區分開來，單獨進行減值測試；對于單項金額不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

3. 對持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），應在原確認的減值損失范圍內按已恢復的金額予以轉回，計入當期損益。但是， 該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

4. 外幣金融資產發生減值的，預計未來現金流量現值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折成為記賬本位幣反映的金額。該項金額小于相關外幣金融資產以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。

【例題 18 ·判斷題】外幣金融資產發生減值的，預計未來現金流量現值應先按外幣確定，所用折現率應采用人民幣的折現率。（ ）。

【答案】×

【解析】應采用外幣折現率確定外幣預計未來現金流量現值。

5. 持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，利息收入應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。

（二）可供出售金融資產減值損失的計量

1. 可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認， 原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，也應當予以轉出，計入當期損益。

2. 對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，應在原確認的減值損失范圍內應當予以轉回，計入當期損益（資產減值損失）。

可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回。但是，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產發生的減值損失，不得轉回。