第二節 債務重組的會計處理

三、修改其他債務條件

【例題 13 •多選題】下列關于債務重組會計處理的表述中，正確的有（ ）。（ 2010 年考題）

A. 債權人將很可能發生的或有應收金額確認為應收債權

B. 債權人收到的原未確認的或有應收金額計入當期損益

C. 債務人將很可能發生的或有應付金額確認為預計負債

D. 債務人確認的或有應付金額在隨后不需支付時轉入當期損益

【答案】 BCD

【解析】債務重組中，對債權人而言，若債務重組過程中涉及或有應收金額，不應當確認該或有應收金額，應當在實際發生時計入當期損益。對債務人而言，如債務重組過程中涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合或有事項中有關預計負債的確認條件的，債務人應將該或有應付金額確認為預計負債，日后沒有發生時，轉入當期損益（營業外收入）。

【例題 14 •多選題】關于債務重組準則中修改其他債務條件的，下列說法中正確的有（ ）。

A. 債務重組以修改其他債務條件進行的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益

B. 修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人應當確認該或有應收金額，將其計入重組后債權的賬面價值

C. 修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益

D. 或有應付金額一定計入將來應付金額中

【答案】 AC

【解析】債務重組以修改其他債務條件進行的，債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入當期損益。修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值；修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益；修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業會計準則第 13 號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。

四、以上三種方式的組合方式

【教材例 12-7 】 20 × 9 年 1 月 10 日，乙公司銷售一批產品給甲公司，價款 1 300 000 元（包括應收取的增值稅稅額）。至 20 × 9 年 12 月 31 日，乙公司對該應收賬款計提的壞賬準備為 18 000 元。由于甲公司發生財務困難，無法償還債務，與乙公司協商進行債務重組。 2 × 10 年 1 月 1 日，甲公司與乙公司達成債務重組協議如下：

（ 1 ）甲公司以材料一批償還部分債務。該批材料的賬面價值為 280 000 元（未提取跌價準備），公允價值為 300 000 元，適用的增值稅稅率為 17% 。假定材料同日送抵乙公司，甲公司開出增值稅專用發票，乙公司將該批材料作為原材料驗收入庫。

（ 2 ）將 250 000 元的債務轉為甲公司的股份，其中 50 000 元為股份面值。假定股份轉讓手續同日辦理完畢，乙公司將其作為長期股權投資核算。

（ 3 ）乙公司同意減免甲公司所負全部債務扣除實物抵債和股權抵債后剩余債務的 40% ，其余債務的償還期延長至 2 × 10 年 6 月 30 日。

（ 1 ）甲公司賬務處理

債務重組后債務的公允價值 =[1 300 000-300 000 ×（ 1+17% ） -50 000 × 5] ×（ 1-40% ） =699 000 × 60%=419 400 （元）

債務重組利得 =1 300 000-351 000-250 000-419 400=279 600 （元）

借：應付賬款——乙公司 1 300 000

貸：其他業務收入——銷售××材料 300 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 51 000

股本 50 000

資本公積——股本溢價 200 000

應付賬款——債務重組——乙公司 419 400

營業外收入——債務重組利得 279 600

同時，

借：其他業務成本——銷售××材料 280 000

貸：原材料——××材料 280 000

（ 2 ）乙公司的賬務處理

債務重組損失 =1 300 000-351 000-250 000-419 400-18 000=261 600 （元）

借：原材料——××材料 300 000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 51 000

長期股權投資——甲公司 250 000

應收賬款——債務重組——甲公司 419 400

壞賬準備 18 000

營業外支出——債務重組損失 261 600

貸：應收賬款——甲公司 1 300 000

【例題 15 •單選題】 M 公司銷售給 N 公司一批商品，價款 1 000 萬元，增值稅稅額 170 萬元，款未收到，因 N 公司資金困難，已無力償還 M 公司的全部貨款。經協商， 300 萬元延期收回，不考慮貨幣時間價值因素，剩余款項 N 公司分別用一批材料和長期股權投資予以抵償。已知，原材料的賬面余額 250 萬元，已提跌價準備 10 萬元，公允價值 300 萬元，增值稅稅率 17% ，長期股權投資賬面余額 425 萬元，已提減值準備 25 萬元，公允價值 400 萬元。債務重組日， N 公司應該計入營業外收入的金額為（ ）萬元。

A.110

B.119

C.219

D.0

【答案】 B

【解析】債務重組日， N 公司應計入營業外收入的金額 =1 170-300- （ 300 × 1.17+400 ） =119 （萬元）。

【例題 16 •計算分析題】甲公司為上市公司，該公司內部審計部門在對其 2012 年度財務報表進行內審時，對以下交易或事項的會計處理提出疑問：

（ 1 ） 2012 年 9 月 30 日，甲公司應收乙公司賬款余額為 150 萬元，已提壞賬準備 20 萬元，因乙公司發生財務困難，雙方進行債務重組。 2012 年 10 月 10 日，乙公司用一批產品抵償債務，該批產品不含稅公允價值為 100 萬元，增值稅稅額為 17 萬元，甲公司取得該批產品支付途中運費和保險費 2 萬元。甲公司相關會計處理如下：

借：庫存商品 115

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 17

壞賬準備 20

貸：應收賬款 150

銀行存款 2

（ 2 ） 2012 年 12 月 31 日，甲公司應收丙公司賬款余額為 200 萬元，已提壞賬準備 60 萬元，因丙公司發生財務困難，雙方進行債務重組，甲公司同意豁免丙公司債務 100 萬元，剩余債務延期一年，但附有一條件，若丙公司在未來一年獲利，則丙公司需另付甲公司 50 萬元。估計丙公司在未來一年很可能獲利。 2012 年 12 月 31 日，甲公司相關會計處理如下：

借：應收賬款——債務重組 100

其他應收款 50

壞賬準備 60

貸：應收賬款 200

資產減值損失 10

要求：根據資料（ 1 ）和（ 2 ），逐項判斷甲公司會計處理是否正確；如不正確，簡要說明理由，并編制更正有關差錯的會計分錄。（有關差錯更正按當期差錯處理，不要求編制結轉損益的會計分錄）

【答案】

事項（ 1 ）甲公司會計處理不正確。理由：甲公司取得的存貨應按其公允價值和相關稅費之和 102 萬元入賬。更正分錄如下：

借：營業外支出 13

貸：庫存商品 13

事項（ 2 ）甲公司會計處理不正確。理由：債務重組日，涉及的或有應收金額不能確認為資產。更正分錄如下：

借：營業外支出 40

資產減值損失 10

貸：其他應收款 50

本章小結

1. 掌握債務重組的概念

2. 債務重組的會計處理（以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件）