第二節 提供勞務收入的確認和計量

一、提供勞務交易結果能夠可靠估計的處理

企業在資產負債表日提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認提供勞務收入。

（一）提供勞務交易的結果能夠可靠估計的條件

提供勞務的交易結果能否可靠估計，依據以下條件進行判斷。如同時滿足下列條件，則表明提供勞務交易的結果能夠可靠地估計：

1. 收入的金額能夠可靠地計量；

2. 相關的經濟利益很可能流入企業；

3. 交易的完工進度能夠可靠地確定。

企業確定提供勞務交易的完成進度，通常可以選用下列方法：已完工作的測量、已經提供的勞務量占應提供勞務總量的比例以及已經發生的成本占估計總成本的比例。

4. 交易中已發生和將要發生的成本能夠可靠地計量。

（二）完工百分比法的具體應用

企業應當按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定提供勞務收入總額，但已收或應收的合同或協議價款不公允的除外。

在采用完工百分比法確認收入時，收入和相關成本應按以下公式計算：

本期確認的收入 = 提供勞務收入總額×完工進度 - 以前會計期間累計已確認的提供勞務收入

本期確認的成本 = 提供勞務預計成本總額×完工進度 - 以前會計期間累計已確認提供勞務成本

【教材例 14-25 】甲公司于 20 × 9 年 12 月 1 日接受一項設備安裝任務，安裝期為 3 個月，合同總收入 600 000 元，至年底已預收安裝費 440 000 元，實際發生安裝費用為 280 000 元 ( 假定均為安裝人員薪酬 ) ，估計還會發生安裝費用 120 000 元。假定甲公司按實際發生的成本占估計總成本的比例確定勞務的完工進度。甲公司的賬務處理如下：

實際發生的成本占估計總成本的比例 =280 000 ÷ (280 000+120 000) × 100%=70%

20 × 9 年 12 月 31 日確認的勞務收入 =600 000 × 70%-0=420 000( 元 )

20 × 9 年 12 月 31 日結轉的勞務成本 =(280 000+120 000) × 70%-0=280 000( 元 )

（ 1 ）實際發生勞務成本

借：勞務成本——設備安裝 280 000

貸：應付職工薪酬 280 000

（ 2 ）預收勞務款

借：銀行存款 440 000

貸：預收賬款——××公司 440 000

（ 3 ） 20 × 9 年 12 月 31 日確認勞務收入并結轉勞務成本

借：預收賬款——××公司 420 000

貸：主營業務收入——設備安裝 420 000

借：主營業務成本——設備安裝 280 000

貸：勞務成本——設備安裝 280 000

【教材例 14-26 】甲公司于 20 × 9 年 11 月 1 日與丙公司簽訂合同，為丙公司訂制一項軟件，工期大約 5 個月，合同總收入 4 000 000 元。至 20 × 9 年 12 月 31 日。甲公司已發生成本 2 200 000 元 ( 假定均為開發人員薪酬 ) ，預收賬款 2 500 000 元。甲公司預計開發該軟件還將發生成本 800 000 元。 20 × 9 年 12 月 31 日，經專業測量師測量，該軟件的完工進度為 60% 。假定甲公司按季度編制財務報表，不考慮其他因素。甲公司的賬務處理如下：

20 × 9 年 12 月 31 日確認提供勞務收入 =4 000 000 × 60%-0=2 400 000( 元 )

20 × 9 年 12 月 31 日確認提供勞務成本 =(2 200 000+800 000) × 60%-0=1 800 000( 元 )

（ 1 ）實際發生勞務成本

借：勞務成本——訂制軟件——丙公司 2 200 000

貸：應付職工薪酬 2 200 000

（ 2 ）預收勞務款項

借：銀行存款 2 500 000

貸：預收賬款——丙公司 2 500 000

（ 3 ） 20 × 9 年 12 月 31 日確認提供勞務收入并結轉勞務成本

借：預收賬款——丙公司 2 400 000

貸：主營業務收入——軟件開發 2 400 000

借：主營業務成本——軟件開發 1 800 000

貸：勞務成本——訂制軟件 1 800 000

【教材例 14-27 】甲公司于 20 × 9 年 4 月 1 日與乙公司簽訂一項咨詢合同，并于當日生效。合同約定，咨詢期為 2 年，咨詢費為 300 000 元；乙公司分三次等額支付咨詢費，第一次在項目開始時支付，第二次在項目中期支付，第三次在項目結束時支付。甲公司估計咨詢勞務總成本為 180 000 元 ( 均為咨詢人員薪酬 ) 。假定甲公司每月提供的勞務量均相同，可以按時間比例確定完工進度，按年度編制財務報表，不考慮其他因素。甲公司各年度發生的勞務成本資料如表 14-2 所示。

表 14-2 單位：元

甲公司的賬務處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年

①實際發生勞務成本

借：勞務成本——咨詢成本 70 000

貸：應付職工薪酬 70 000

②預收勞務款項

借：銀行存款 100 000

貸：預收賬款——乙公司 100 000

③確認提供勞務收入并結轉勞務成本

提供勞務的完工進度 =9 個月÷ 24 個月× 100%=37.5%

確認提供勞務收入 =300 000 × 37.5%-0=112 500( 元 )

結轉提供勞務成本 =180 000 × 37.5%-0=67 500( 元 )

借：預收賬款——乙公司 112 500

貸：主營業務收入——咨詢收入 112 500

借：主營業務成本——咨詢成本 67 500

貸：勞務成本——咨詢成本 67 500

（ 2 ） 2 × 10 年

①實際發生勞務成本

借：勞務成本——咨詢成本 90 000

貸：應付職工薪酬 90 000

②預收勞務款項

借：銀行存款 100 000

貸：預收賬款——乙公司 100 000

③確認提供勞務收入并結轉勞務成本

提供勞務的完工進度 =21 個月÷ 24 個月× 100%=87.5%

確認提供勞務收入 =300 000 × 87.5%-112 500=150 000( 元 )

結轉提供勞務成本 =180 000 × 87.5%-67 500=90 000( 元 )

借：預收賬款——乙公司 150 000

貸：主營業務收入——咨詢收入 150 000

借：主營業務成本——咨詢成本 90 000

貸：勞務成本——咨詢成本 90 000

（ 3 ） 2 × 11 年

①實際發生勞務成本

借：勞務成本——咨詢成本 20 000

貸：應付職工薪酬 20 000

②預收勞務款項

借：銀行存款 100 000

貸：預收賬款——乙公司 100 000

③確認提供勞務收入并結轉勞務成本

確認提供勞務收入 =300 000-112 500-150 000=37 500( 元 )

結轉提供勞務成本 =180 000-67 500-90 000=22 500( 元 )

借：預收賬款——乙公司 37 500

貸：主營業務收入——咨詢收入 37 500

借：主營業務成本——咨詢成本 22 500

貸：勞務成本——咨詢成本 22 500

【例題 16 •單選題】某企業于 2011 年 11 月接受一項產品安裝任務，采用完工百分比法確認勞務收入，預計安裝期 15 個月，合同總收入 200 萬元，合同預計總成本為 158 萬元。至 2011 年底已預收款項 160 萬元，余款在安裝完成時收回，至 2012 年 12 月 31 日實際發生成本 152 萬元，預計還將發生成本 8 萬元。 2011 年已確認收入 50 萬元。則該企業 2012 年度確認收入為（ ）萬元。

A.190

B.140

C.108

D.188

【答案】 B

【解析】該企業 2012 年度確認收入 =200 × 152/ （ 152+8 ） -50=140 （萬元）。

二、提供勞務交易結果不能可靠估計的處理

企業在資產負債表日提供勞務交易結果不能夠可靠估計的，應當分別下列情況處理：

（一） 已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的，應當按照已經發生的勞務成本金額確認提供勞務收入，并按相同金額結轉勞務成本。

【例題 17 •單選題】甲公司于 2012 年 12 月 25 日接受乙公司委托 , 為其培訓一批學員 , 培訓期為 3 個月 ,2013 年1 月1 日 開學。協議約定, 乙公司應向甲公司支付的培訓費總額為 90 000 元 , 分三次等額支付 , 第一次在開學時預付 , 第二次在 2013 年 2 月 1 日支付 , 第三次在培訓結束時支付。 2013 年 1 月 1 日 , 乙公司預付第一次培訓費。至 2013 年 1 月 31 日 , 甲公司發生培訓成本 20 000 元 ( 假定均為培訓人員薪酬 ) 。 2013 年 1 月 31 日 , 甲公司得知乙公司經營發生困難 , 后兩次培訓費能否收回難以確定。甲公司 2013 年 1 月應確認的收入為（ ）元。

A ． 0

B ． 20 000

C ． 30 000

D ． 90 000

【答案】 B

【解析】已經發生的勞務成本預計能夠得到補償的 , 應按已經發生的能夠得到補償的勞務成本金額確認提供勞務收入。

【教材例 14-28 】甲公司于 20 × 9 年 12 月 25 日接受乙公司委托，為其培訓一批學員，培訓期為 6 個月， 2 × 10 年 1 月 1 日開學。協議約定，乙公司應向甲公司支付的培訓費總額為 120 000 元，分三次等額支付，第一次在開學時預付，第二次在 2 × 10 年 3 月 1 日支付，第三次在培訓結束時支付。

2 × 10 年 1 月 1 日，乙公司預付第一次培訓費。至 2 × 10 年 2 月 28 日，甲公司發生培訓成本 30 000 元 ( 假定均為培訓人員薪酬 ) 。 2 × 10 年 3 月 1 日，甲公司得知乙公司經營發生困難，后兩次培訓費能否收回難以確定。甲公司的賬務處理如下：

（ 1 ） 2 × 10 年 1 月 1 日收到乙公司預付的培訓費

借：銀行存款 40 000

貸：預收賬款——乙公司 40 000

（ 2 ）實際發生培訓支出

借：勞務成本——培訓成本 30 000

貸：應付職工薪酬 30 000

（ 3 ） 2 × 10 年 2 月 28 日確認勞務收入并結轉勞務成本

借：預收賬款——乙公司 30 000

貸：主營業務收入——培訓收入 30 000

借：主營業務成本——培訓成本 30 000

貸：勞務成本——培訓成本 30 000

（二） 已經發生的勞務成本預計只能部分得到補償的，應當按照能夠得到補償的勞務成本金額確認收入，并按已經發生的勞務成本結轉勞務成本。

（三） 已經發生的勞務成本預計全部不能得到補償的，應當將已經發生的勞務成本計入當期損益，不確認提供勞務收入。

三、同時銷售商品和提供勞務的處理

企業與其他企業簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量的，應當將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務的部分作為提供勞務處理。

銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分，或雖能區分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。

【教材例 14-29 】甲公司與乙公司簽訂合同，向乙公司銷售一部電梯并負責安裝。甲公司開出的增值稅專用發票上注明的價款合計為 2 000 000 元，其中電梯銷售價格為 1 960 000 元，安裝費為 40 000 元，增值稅稅額為 340 000 元。電梯的成本為 1 120 000 元；電梯安裝過程中發生安裝費 24 000 元，均為安裝人員薪酬。假定電梯已經安裝完成并經驗收合格，款項尚未收到；安裝工作是銷售合同的重要組成部分。甲公司的賬務處理如下：

（ 1 ）電梯發出結轉成本 1 120 000 元

借：發出商品——××電梯 1 120 000

貸：庫存商品——××電梯 1 120 000

（ 2 ）實際發生安裝費用 24 000 元

借：勞務成本——電梯安裝 24 000

貸：應付職工薪酬 24 000

（ 3 ）確認銷售電梯收入和提供勞務收入合計 2 000 000 元

借：應收賬款——乙公司 2 340 000

貸：主營業務收入——銷售××電梯 1 960 000

——電梯安裝勞務 40 000

應交稅費——應交增值稅 ( 銷項稅額 ) 340 000

（ 4 ）結轉銷售商品成本 1 120 000 元和安裝成本 24 000 元

借：主營業務成本——銷售××電梯 1 120 000

貸：發出商品——××電梯 1 120 000

借：主營業務成本——電梯安裝勞務 24 000

貸：勞務成本——電梯安裝勞務 24 000

【例題 18 •單選題】下列關于收入的表述中，不正確的是（ ）。（ 2010 年考題）

A. 企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方是確認商品銷售收入的必要前提

B. 企業提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工百分比法確認提供勞務收入

C. 企業與其客戶簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務的，在銷售商品部分和提供勞務部分不能區分的情況下，應當全部作為提供勞務處理

D. 銷售商品相關的已發生或將發生的成本不能可靠計量的，已收到的價款不應確認為收入

【答案】 C

【解析】銷售商品部分和提供勞務部分不能夠區分，或雖能區分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。

四、特殊勞務交易的處理

下列提供勞務滿足收入確認條件的，應按規定確認收入：

（一）安裝費，在資產負債表日根據安裝的完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現時確認收入。

（二）宣傳媒介的收費，在相關的廣告或商業行為開始出現于公眾面前時確認收入。廣告的制作費，在資產負債表日根據制作廣告的完工進度確認收入。

（三）為特定客戶開發軟件的收費，在資產負債表日根據開發的完工進度確認收入。

（四）包括在商品售價內可區分的服務費，在提供服務的期間內分期確認收入。

（五）藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費，在相關活動發生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。

（六）申請入會費和會員費只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在款項收回不存在重大不確定性時確認收入。申請入會費和會員費能使會員在會員期內得到各種服務或商品，或者以低于非會員的價格銷售商品或提供服務的，在整個受益期內分期確認收入。

（七）屬于提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入；屬于提供初始及后續服務的特許權費，在提供服務時確認收入。

【教材例 14-30 】甲公司與乙公司簽訂協議，甲公司允許乙公司經營其連鎖店。協議約定，甲公司共向乙公司收取特許權費 600 000 元，其中：提供家具、柜臺等收費 200 000 元，這些家具、柜臺成本為 180 000 元；提供初始服務，如幫助選址、培訓人員、融資、廣告等收費 300 000 元，共發生成本 200 000 元（其中， 140 000 元為人員薪酬， 60 000 元為以銀行存款支付的廣告費用）；提供后續服務收費 100 000 元，發生成本 50 000 元（均為人員薪酬）。協議簽訂當日，乙公司一次性付清所有款項。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務處理如下：

（ 1 ）收到款項

借：銀行存款 600 000

貸：預收賬款——乙公司 600 000

（ 2 ）確認家具、柜臺的特許權費收入并結轉成本

借：預收賬款——乙公司 200 000

貸：主營業務收入——提供家具、柜臺 200 000

借：主營業務成本——提供家具、柜臺 180 000

貸：庫存商品——家具、柜臺 180 000

（ 3 ）提供初始服務

借：預收賬款——乙公司 300 000

貸：主營業務收入——提供初始服務 300 000

借：主營業務成本——提供初始服務 200 000

貸：勞務成本——提供初始服務 200 000

（ 4 ）提供后續服務

借：勞務成本——提供后續服務 50 000

貸：應付職工薪酬 50 000

借：預收賬款——乙公司 100 000

貸：主營業務收入——提供后續服務 100 000

借：主營業務成本——提供后續服務 50 000

貸：勞務成本——提供后續服務 50 000

（八）長期為客戶提供重復的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發生時確認收入。

【教材例 14-31 】甲公司與某住宅小區物業業主簽訂合同，為該住宅小區所有住戶提供維修、清潔、綠化、保安及代收水電費等勞務，每月月末收取勞務費 50 000 元。假定月末款項均已收到，不考慮其他因素。甲公司的賬務處理如下：

借：銀行存款 50 000

貸：主營業務收入——提供勞務 50 000

【例題 19 •單選題】下列有關收入確認的表述中，不符合準則規定的是（ ）。

A. 受托代銷商品收取的手續費，在收到委托方交付的商品時確認為收入

B. 商品售價中包含的可區分售后服務費，在提供服務的期間內確認為收入

C. 特許權費中包含的提供初始及后續服務費，在提供服務的期間內確認為收入

D. 為特定客戶開發軟件收取的價款，在資產負債表日按開發的完工程度確認為收入

【答案】 A

【解析】受托方在商品銷售后，按應收取的手續費確認收入。