第一節 銷售商品收入的確認和計量

二、銷售商品收入的計量

2. 附有銷售退回條件的商品銷售

【教材例 14-21 】甲公司是一家健身器材銷售公司， 20 × 9 年 1 月 1 日，甲公司向乙公司銷售 5 000 件健身器材，單位銷售價格為 500 元，單位成本為 400 元，開出的增值稅專用發票上注明的銷售價格為 2 500 000 元，增值稅稅額為 425 000 元。協議約定，乙公司應于 2 月 1 日之前支付貨款，在 6 月 30 日之前有權退還健身器材。健身器材已經發出，款項尚未收到。假定甲公司根據過去的經驗，估計該批健身器材退貨率約為 20% ；健身器材發出時納稅義務已經發生；實際發生銷售退回時取得稅務機關開具的紅字增值稅專用發票。甲公司的賬務處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日發出健身器材

借：應收賬款——乙公司 2 925 000

貸：主營業務收入——銷售××健身器材 2 500 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 425 000

借：主營業務成本——銷售××健身器材 2 000 000

貸：庫存商品——××健身器材 2 000 000

（ 2 ） 20 × 9 年 1 月 31 日確認估計的銷售退回

借：主營業務收入——銷售××健身器材 500 000

貸：主營業務成本一一銷售××健身器材 400 000

預計負債——預計退貨 l00 000

（ 3 ） 20 × 9 年 2 月 1 日前收到貨款

借：銀行存款 2 925 000

貸：應收賬款一一乙公司 2 925 000

（ 4 ） 20 × 9 年 6 月 30 日發生銷售退回，取得紅字增值稅專用發票，實際退貨量為 l 000 件，款項已經支付

借：庫存商品——××健身器材 400 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 85 000

預計負債——預計退貨 l00 000

貸：銀行存款 585 000

如果實際退貨量為 800 件

借：庫存商品——××健身器材 320 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 68 000

主營業務成本——銷售××健身器材 80 000

預計負債一一預計退貨 100 000

貸：銀行存款 468 000

主營業務收入——銷售××健身器材 100 000

如果實際退貨量為 l 200 件

借：庫存商品——××健身器材 480 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 102 000

主營業務收入——銷售××健身器材 100 000

預計負債——預計退貨 100 000

貸：主營業務成本——銷售××健身器材 80 000

銀行存款 702 000

【教材例 l4-22 】沿用【教材例 14-21 】。假定甲公司無法根據過去的經驗估計該批健身器材的退貨率；健身器材發出時納稅義務已經發生；發生銷售退回時取得稅務機關開具的紅字增值稅專用發票。甲公司的賬務處理如下：

（ 1 ） 20 × 9 年 1 月 1 日發出健身器材

借：應收賬款——乙公司 425 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 425 000

借：發出商品——××健身器材 2 000 000

貸：庫存商品——××健身器材 2 000 000

（ 2 ） 20 × 9 年 2 月 1 日前收到貨款

借：銀行存款 2 925 000

貸：預收賬款——乙公司 2 500 000

應收賬款——乙公司 425 000

（ 3 ） 20 × 9 年 6 月 30 日退貨期滿，如沒有發生退貨

借：預收賬款——乙公司 2 500 000

貸：主營業務收入——銷售××健身器材 2 500 000

借：主營業務成本——銷售××健身器材 2 000 000

貸：發出商品——乙公司 2 000 000

6 月 30 日 退貨期滿，如發生 2 000 件退貨，取得紅字增值稅專用發票

借：預收賬款——乙公司 2 500 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 170 000

貸：主營業務收入——銷售××健身器材 l 500 000

銀行存款 l l70 000

借：主營業務成本——銷售××健身器材 l 200 000

庫存商品——××健身器材 800 000

貸：發出商品——乙公司 2 000 000

【例題 8 •單選題】甲公司 2012 年 12 月 3 日與乙公司簽訂產品銷售合同。合同約定，甲公司向乙公司銷售 A 產品 400 件，單位售價 650 元（不含增值稅），增值稅稅率為 17% ；乙公司應在甲公司發出產品后 1 個月內支付款項，乙公司收到 A 產品后 3 個月內如發現質量問題有權退貨。 A 產品單位成本為 500 元。甲公司于 2012 年 12 月 10 日發出 A 產品，并開具增值稅專用發票。根據歷史經驗，甲公司估計 A 產品的退貨率為 20% 。至 2012 年 12 月 31 日止，上述已銷售的 A 產品尚未發生退回。甲公司于 2012 年度財務報告批準對外報出前， A 產品尚未發生退回；至 2013 年 3 月 3 日止， 2012 年出售的 A 產品實際退貨率為 30% 。甲公司因銷售 A 產品對 2012 年度利潤總額的影響是（ ）萬元。

A.4.8

B.4.2

C.4.5

D.6

【答案】 A

【解析】甲公司因銷售 A 產品對 2012 年度利潤總額的影響 =400 ×（ 650-500 ）×（ 1-20% ） =48000 （元），即 4.8 萬元。

（九）房地產銷售的處理

企業自行建造或通過分包商建造房地產，應當根據房地產建造協議條款和實際情況，判斷確認收入應適用的會計準則。房地產購買方在建造工程開始前能夠規定房地產設計的主要結構要素，或者能夠在建造過程中決定主要結構變動的，房地產建造協議符合建造合同定義，企業應當遵循建造合同收入的原則確認收入；房地產購買方影響房地產設計能力有限（如僅能對基本設計方案做微小變動）的，企業應當遵循收入準則中銷售商品收入的原則確認收入。

（十）具有融資性質的分期收款銷售商品的處理

企業銷售商品，有時會采取分期收款的方式，如分期收款發出商品，即商品已經交付，貨款分期收回。如果延期收取的貨款具有融資性質，其實質是企業向購貨方提供信貸 ，在符合收入確認條件時，企業應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額。 應收的合同或協議價款的公允價值，通常應當按照其 未來現金流量現值 或 商品現銷價格 計算確定。

應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，作為財務費用的抵減處理。

【教材例 l4-23 】 20 × 1 年 1 月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備，合同約定的銷售價格為 20 000 000 元，分 5 次于每年 l2 月 31 日等額收取。該大型設備成本為 l5 600 000 元。在現銷方式下，該大型設備的銷售價格為 16 000 000 元。假定甲公司發出商品時，其有關的增值稅納稅義務尚未發生；在合同約定的收款日期，發生有關的增值稅納稅義務。

根據本例的資料，甲公司應當確認的銷售商品收入金額為 1 600 萬元。

根據下列公式：

未來五年收款額的現值 = 現銷方式下應收款項金額

可以得出： 4 000 000 ×（ P ／ A ， r ， 5 ） =16 000 000 （元）

可在多次測試的基礎上，用插值法計算折現率。

當 r=7% 時， 4 000 000 × 4.1002=16 400 800>16 000 000

當 r=8% 時， 4 000 000 × 3.9927=15 970 800<16 000 000

因此， 7%<r<8% 。用插值法計算如下：

現值 利率

16 400 800 7%

16 000 000 r

15 970 800 8%

（ 16 400 800-16 000 000 ）÷（ 16 400 800-15 970 800 ） = （ 7%-r ）÷（ 7%-8% ）

r=7.93%

每期計入財務費用的金額如表 l4-1 所示。

表 14-1 單位：元

* 尾數調整： 4 000 000-3 705 632.56=294 367.44

根據表 14-1 的計算結果，甲公司各期的賬務處理如下：

（ 1 ） 20 × 1 年 1 月 1 日銷售實現

借：長期應收款——乙公司 20 000 000

貸：主營業務收入——銷售××設備 16 000 000

未實現融資收益——銷售××設備 4 000 000

借：主營業務成本——銷售××設備 15 600 000

貸：庫存商品——××設備 15 600 000

（ 2 ） 20 × 1 年 12 月 31 日收取貨款和增值稅稅額

借：銀行存款 4 680 000

貸：長期應收款——乙公司 4 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 680 000

借：未實現融資收益——銷售××設備 1 268 800

貸：財務費用——分期收款銷售商品 l 268 800

（ 3 ） 20 × 2 年 12 月 31 日收取貨款和增值稅稅額

借：銀行存款 4 680 000

貸：長期應收款——乙公司 4 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 680 000

借：未實現融資收益——銷售××設備 1 052 215.84

貸：財務費用——分期收款銷售商品 1 052 215.84

（ 4 ） 20 × 3 年 12 月 31 日收取貨款和增值稅稅額

借：銀行存款 4 680 000

貸：長期應收款——乙公司 4 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 680 000

借：未實現融資收益——銷售××設備 818 456.56

貸：財務費用——分期收款銷售商品 818 456.56

（ 5 ） 20 × 4 年 12 月 31 日收取貨款和增值稅稅額

借：銀行存款 4 680 000

貸：長期應收款——乙公司 4 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 680 000

借：未實現融資收益——銷售××設備 566 160.16

貸：財務費用——分期收款銷售商品 566 160.16

（ 6 ） 20 × 5 年 12 月 31 日收取貨款和增值稅稅額

借：銀行存款 4 680 000

貸：長期應收款——乙公司 4 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 680 000

借：未實現融資收益——銷售××設備 294 367.44

貸：財務費用——分期收款銷售商品 294 367.44

【例題 9 •多選題】 2010 年 1 月 1 日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一批商品，合同約定的銷售價格為 5 000 萬元，分 5 年于每年 12 月 31 日等額收取。該批商品成本為 3 800 萬元。如果采用現銷方式，該批商品的銷售價格為 4 500 萬元。不考慮增值稅等因素， 2010 年 1 月 1 日，甲公司該項銷售業務對財務報表相關項目的影響中，正確的有（ ）。（ 2011 年考題）

A. 增加長期應收款 4 500 萬元

B. 增加營業成本 3 800 萬元

C. 增加營業收入 5 000 萬元

D. 減少存貨 3 800 萬元

【答案】 ABD

【解析】該業務的相關分錄為：

借：長期應收款 5 000

貸：主營業務收入 4 500

未實現融資收益 500

借：主營業務成本 3 800

貸：庫存商品 3 800

因此 2010 年因該項銷售對報表中“長期應收款”項目的影響金額為 4 500 （ 5 000-500 ）萬元，“營業收入”項目的影響金額為 4 500 萬元，“營業成本”項目的影響金額為 3 800 萬元，所以選項 C 不正確。

【例題 10 •計算分析題】甲公司 2012 年 1 月 1 日售出大型設備一臺，協議約定采用分期收款方式，從銷售當年末分 5 年分期收款，每年 1 000 萬元，合計 5 000 萬元，成本為 3 000 萬元。不考慮增值稅。假定銷貨方在銷售成立日應收金額的公允價值為 4 000 萬元，實際利率為 7.93% 。

要求：編制甲公司的會計分錄。

【答案】

（ 1 ） 2012 年 1 月 1 日

借：長期應收款 5 000

貸：主營業務收入 4 000

未實現融資收益 1 000

借：主營業務成本 3 000

貸：庫存商品 3 000

（ 2 ） 2012 年 12 月 31 日

未實現融資收益攤銷 = 每期期初應收款本金余額×實際利率

每期期初應收款本金余額 = 期初長期應收款余額 - 期初未實現融資收益余額

未實現融資收益攤銷 = （ 5 000-1 000 ）× 7.93%=317.20 （萬元）

借：銀行存款 1 000

貸：長期應收款 1 000

借：未實現融資收益 317.20

貸：財務費用 317.20

（ 3 ） 2013 年 12 月 31 日

未實現融資收益攤銷 =[ （ 5 000-1 000 ） - （ 1 000-317.20 ） ] × 7.93%=263.05 （萬元）

借：銀行存款 1 000

貸：長期應收款 1 000

借：未實現融資收益 263.05

貸：財務費用 263.05

（ 4 ） 2014 年 12 月 31 日

未實現融資收益攤銷 =[ （ 5 000-1 000-1 000 ） - （ 1 000-317.20-263.05 ） ] × 7.93%=204.61 （萬元）

借：銀行存款 1 000

貸：長期應收款 1 000

借：未實現融資收益 204.61

貸：財務費用 204.61

（ 5 ） 2015 年 12 月 31 日

未實現融資收益攤銷 =[ （ 5 000-1 000-1 000-1 000 ） - （ 1 000-317.20-263.05-204.61 ） ] × 7.93%=141.54 （萬元）

借：銀行存款 1 000

貸：長期應收款 1 000

借：未實現融資收益 141.54

貸：財務費用 141.54

（ 6 ） 2016 年 12 月 31 日

未實現融資收益攤銷 =1 000-317.20-263.05-204.61-141.54=73.60 （萬元）

借：銀行存款 1 000

貸：長期應收款 1 000

借：未實現融資收益 73.60

貸：財務費用 73.60