第三節 讓渡資產使用權收入的確認和計量

二、使用費收入的處理

【例題 22 •綜合題】寧南公司為上市公司，主要從事家用電器的生產和銷售，產品銷售價格為公允價格。 2009 年，寧南公司由于受國際金融危機的影響，出口業務受到了較大沖擊。為應對金融危機，寧南公司積極開拓國內市場，采用多種銷售方式增加收入。 2009 年度，寧南公司有關銷售業務及其會計處理如下（不考慮增值稅等相關稅費）；

要求：

根據上述材料，逐筆分析，判斷（ 1 ）至（ 6 ）筆經濟業務中各項會計處理是否正確（分別注明該筆經濟業務及各項會計處理序號）；如不正確，請說明正確的會計處理。

（答案中金額單位用萬元表示）（ 2010 年考題）

（ 1 ） 2009 年 1 月 1 日，為擴大公司的市場品牌效應，寧南公司與甲公司簽訂商標權出租合同。合同約定：甲公司可以在 5 年內使用寧南公司的某商標生產 X 產品，期限為 2009 年 1 月 1 日至 2013 年 12 月 31 日，甲公司每年向寧南公司支付 100 萬元的商標使用費；寧南公司在該商標出租期間不再使用該商標。該商標系寧南公司 2006 年 1 月 1 日購入的，初始入賬價值為 250 萬元，預計使用年限為 10 年，預計凈殘值為零，采用直線法攤銷。相關會計處理為：

①確認其他業務收入 500 萬元；

②結轉其他業務成本 175 萬元。

【答案】

資料（ 1 ）中①和②的會計處理均不正確。理由：出租無形資產應按當期收到的租金 100 萬元確認其他業務收入，并攤銷 250/10=25 （萬元），計入其他業務成本。

（ 2 ）寧南公司開展產品以舊換新業務， 2009 年度共銷售 A 產品 1 000 臺，每臺銷售價格為 0.2 萬元，每臺銷售成本為 0.12 萬元；同時，回收 1 000 臺舊產品作為原材料驗收入庫，每臺回收價格為 0.05 萬元，款項均已收付。相關會計處理為：

①確認主營業務收入 200 萬元；

②結轉主營業務成本 120 萬元；

③確認原材料 50 萬元。

資料（ 2 ）中①、②和③的會計處理均正確。

（ 3 ） 2009 年 6 月 30 日，寧南公司與乙公司簽訂銷售合同，以 800 萬元價格向乙公司銷售一批 B 產品；同時簽訂補充合同，約定于 2009 年 7 月 31 日以 810 萬元的價格將該批 B 產品購回。 B 產品并未發出，款項已于當日收存銀行。該批 B 產品成本為 650 萬元。 7 月 31 日，寧南公司從乙公司購回該批 B 產品，同時支付有關款項。相關會計處理為：

① 6 月 30 日確認主營業務收入 800 萬元；

② 6 月 30 日結轉主營業務成本 650 萬元；

③ 7 月 31 日確認財務費用 10 萬元。

資料（ 3 ）中①和②的會計處理不正確，③的會計處理正確。理由：以售后回購方式銷售商品，與商品所有權相關的風險和報酬并沒有轉移，不能確認主營業務收入和結轉主營業務成本。寧南公司應于 2009 年 6 月 30 日確認其他應付款 800 萬元，于 7 月 31 日確認財務費用 10 萬元。

（ 4 ）寧南公司為推銷 C 產品，承諾購買該新產品的客戶均有 6 個月的試用期，如客戶試用不滿意，可無條件退貨， 2009 年 12 月 1 日， C 產品已交付買方，售價為 100 萬元，實際成本為 90 萬元。 2009 年 12 月 31 日，貨款 100 萬元尚未收到，相關會計處理為：

①確認主營業務收入 100 萬元；

②結轉主營業務成本 90 萬元。

資料（ 4 ）中①和②的會計處理均不正確。理由：以附有銷售退回條件方式銷售商品，無法估計退貨率的，應在退貨期滿時確認收入，因Ｃ產品為新產品，不能合理的估計退貨率，所以，寧南公司當期不應確認主營業務收入和結轉主營業務成本，應將 90 萬元的庫存商品轉入發出商品。

（ 5 ） 2009 年 12 月 1 日，寧南公司委托丙公司銷售 D 產品 1 000 臺，商品已經發出，每臺成本為 0.4 萬元。合同約定：寧南公司委托丙公司按每臺 0.6 萬元的價格對外銷售 D 產品，并按銷售價格的 10% 向丙公司支付勞務報酬。 2009 年 12 月 31 日，寧南公司收到丙公司對外銷售 D 產品 500 臺的通知。相關的會計處理為：

① 12 月 1 日確認主營業務收入 600 萬元；

② 12 月 1 日結轉主營業務成本 400 萬元；

③ 12 月 1 日確認銷售費用 60 萬元；

④ 12 月 31 日未進行會計處理。

資料（ 5 ）中①、②、③和④的會計處理均不正確。理由：以支付手續費委托代銷方式銷售商品，委托方應在收到受托方開具的代銷清單時根據售出商品的數量確認收入和結轉成本，并確認銷售費用。所以，寧南公司應在 12 月 1 日發出商品時將 400 萬元的庫存商品轉入發出商品，在 12 月 31 日收到代銷清單時，確認主營業務收入 300 萬元，結轉主營業務成本 200 萬元，并確認銷售費用 30 萬元。

（ 6 ） 2009 年 12 月 31 日，寧南公司與丁公司簽訂銷售合同，采用分期收款方式向丁公司銷售一批 E 產品，合同約定銷售價格是 4 000 萬元，從 2009 年 12 月 31 日起分 5 年于次年的 12 月 31 日等額收取。該批 E 產品的成本為 3 000 萬元。如果采用現銷方式，該批 E 產品銷售價格為 3 400 萬元。相關的會計處理為：

① 12 月 31 日確認營業外收入 4 000 萬元；

② 12 月 31 日結轉主營業務成本 3 000 萬元；

③ 12 月 31 日確認財務費用 200 萬元。

資料（ 6 ）中①和③的會計處理不正確，②的會計處理正確。理由：以分期收款方式銷售商品，應按應收的合同或協議價款的公允價值（本題是現銷價格）確定收入金額，所以，寧南公司應確認主營業務收入 3400 萬元，結轉主營業務成本 3000 萬元，合同約定價格 4000 萬元與現銷價格 3400 萬元之間的差額作為未實現融資收益，在合同約定的期間內按照實際利率法進行攤銷。

第四節 建造合同收入的確認和計量

一、建造合同的類型

建造合同，是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。其中，所建造的資產主要包括房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物，以及船舶、飛機、大型機械設備等。

建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。

固定造價合同指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。

成本加成合同，是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。

固定造價合同與成本加成合同的主要區別在于風險的承擔者不同。前者的風險主要由建造承包方承擔，后者主要由發包方承擔。

二、合同的分立與合并

（一）合同分立

一項包括建造數項資產的建造合同，同時滿足下列三項條件的，每項資產應當分立為單項合同：（ 1 ）每項資產均有獨立的建造計劃；（ 2 ）與客戶就每項資產單獨進行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項資產有關的合同條款；（ 3 ）每項資產的收入和成本可以單獨辨認。

（二）合同合并

一組合同無論對應單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列三項條件的，應當合并為單項合同：（ 1 ）該組合同按一攬子交易簽訂；（ 2 ）該組合同密切相關，每項合同實際上已構成一項綜合利潤率工程的組成部分；（ 3 ）該組合同同時或依次履行。

（三）追加資產的建造

追加資產的建造，滿足下列條件之一的，應當作為單項合同：（ 1 ）該追加資產在設計、技術或功能上與原合同包括的一項或數項資產存在重大差異；（ 2 ）議定該追加資產的造價時，不需要考慮原合同價款。

三、建造合同收入和成本的內容

（一）建造合同收入

建造合同收入包括合同規定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入兩部分。

1 . 合同的規定初始收入 ，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成合同收入的基本內容。

2. 因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入 。這部分收入并不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的合同總金額，而是在執行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認這些收入，只有在符合規定條件時才能構成合同總收入。

（二）建造合同成本

建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。

直接費用在發生時直接計入合同成本；間接費用應在期末按系統、合理的方法分攤計入合同成本。 常見的用于間接費用分攤的方法有人工費用比例法和直接費用比例法。

因訂立合同而發生的有關費用，如果能夠單獨區分和可靠計量且合同很可能訂立的，應當予以歸集，待取得合同時計入合同成本；未滿足有關條件的，應當直接計入當期損益。

合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，應當沖減合同成本。

合同成本不包括應當計入當期損益的管理費用、銷售費用和財務費用。

四、合同結果能夠可靠估計時的處理

在確認和計量建造合同的收入和費用時，首先應當判斷建造合同的結果能否可靠地估計。

在資產負債表日，建造合同的結果能夠可靠地估計的，應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。 在判斷建造合同結果是否能夠可靠地估計時，應注意區分固定造價合同和成本加成合同。

（一）固定造價合同的結果能夠可靠地估計的條件

1. 合同總收入能夠可靠地計量

2. 與合同相關的經濟利益很可能流入企業

3. 實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量

4. 合同完工進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠地確定

（二）成本加成合同的結果能夠可靠地估計的條件

1. 與合同相關的經濟利益很可能流入企業

2. 實際發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠地計量

（三）完工進度的確定

1. 累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例

累計實際發生的合同成本不包括施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關的合同成本，以及在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。

【教材例 l4-45 】甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項建造合同，承建 A 、 B 兩項工程。該項合同的 A 、 B 兩項工程密切相關，客戶要求同時施工，一起交付，工期為 2 年。合同規定的總金額為 11 000 000 元。甲建筑公司決定 A 工程由自己施工， B 工程以 4 000 000 元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲建筑公司已與乙建筑公司簽訂了分包合同。

第 1 年，甲建筑公司自行施工的 A 工程實際發生工程成本 4 500 000 元，預計為完成 A 工程尚需發生工程成本 l 500 000 元；甲建筑公司根據乙建筑公司分包的 B 工程的完工進度，向乙建筑公司支付了 B 工程的進度款 2 500 000 元，并向乙建筑公司預付了下年度備料款 500 000 元。根據上述資料，甲建筑公司計算確定該項建造合同第 1 年的完工進度如下：

合同完工進度 = （ 4 500 000+2 500 000 ）÷（ 4 500 000+ 1 500 000+4 000 000 ）× 100%=70% 。

【例題 23 •單選題】某建筑公司承建 A 工程，工期兩年，工程開工時預計 A 工程的總成本為 980 萬元，第一年年末 A 工程的預計總成本為 1 000 萬元。第一年年末，該建筑公司的“工程施工—— A 工程”賬戶的實際發生額為 680 萬元。其中：人工費 150 萬元，材料費 380 萬元，機械使用費 100 萬元，其他直接費和工程間接費 50 萬元。經查明， A 工程領用的材料中有一批雖已運到施工現場但尚未使用，尚未使用的材料成本為 80 萬元。第一年的完工進度為（ ）。

A.61.22%

B.68%

C.60%

D.69.39%

【答案】 C

【解析】第一年的完工進度 = （ 680-80 ）÷ 1 000 × 100%=60% 。

2. 已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例

3. 實際測定的完工進度

【例題 24 •單選題】下列與建造合同相關會計處理的表述中，不正確的是（ ）。（ 2011 年考題）

A. 建造合同完成后相關殘余物資取得的零星收益，應計入營業外收入

B. 處于執行中的建造合同預計總成本超過合同總收入的，應確認資產減值損失

C. 建造合同收入包括合同規定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入

D. 建造合同結果在資產負債表日能夠可靠估計的，應當采用完工百分比法確認合同收入和合同費用

【答案】 A

【解析】合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關的零星收益，應當沖減合同成本。