第四節 建造合同收入的確認和計量

四、合同結果能夠可靠估計時的處理

（四）完工百分比法的運用

根據完工百分比法確認建造合同收入和費用的公式如下：

當期合同收入 = 合同總收入×完工進度 - 以前會計期間累計已確認收入

當期合同費用 = 合同預計總成本×完工進度 - 以前會計期間累計已確認費用

當期確認的合同毛利 = 當期合同收入 - 當期合同費用 =( 合同總收入 - 合同預計總成本 ) ×完工進度 - 以前期間累計已確認毛利

（1）登記發生的合同成本；（2）登記已結算的合同價款；（3）登記實際收到的合同價款；（4）確認收入和費用；（5）確認合同預計損失；（6）工程完工。

【提示】在會計報表列示中，“工程結算”科目在資產負債表中應作為“工程施工”科目的抵減科目。如果“工程施工”科目余額大于“工程結算”科目余額，則反映施工企業建造合同已完成部分尚未辦理結算的價款總額，在資產負債表中列作一項流動資產，通過在資產負債表的“存貨”項目增設的“已完工尚未結算款”項目列示；反之，如果“工程施工”科目余額小于“工程結算”科目余額，則反映施工企業建造合同未完工部分已辦理了結算的價款總額，在資產負債表上列作一項流動負債，通過在資產負債表的“預收款項”項目中增設的“已結算尚未完工工程”項目列示。

【教材例 l4-46 】丙建筑公司簽訂了一項合同總金額為 10 000 000 元的固定造價合同，合同規定的工期為 3 年。假定經計算，第 1 年完工進度為 30% ，第 2 年完工進度已達 80% ，經測定，前兩年的合同預計總成本均為 8 000 000 元。第 3 年工程全部完成，累計實際發生合同成本 7 500 000 元。丙建筑公司的賬務處理如下：

（ 1 ）第 1 年的賬務處理

第 1 年確認的合同收入 =10 000 000 × 30%=3 000 000( 元 )

第 1 年確認的合同毛利 =(10 000 000-8 000 000) × 30%=600 000( 元 )

第 1 年確認的合同費用 =3 000 000-600 000=2 400 000( 元 )

借：主營業務成本——××合同 2 400 000

工程施工——××合同——合同毛利 600 000

貸：主營業務收入——××合同 3 000 000

（ 2 ）第 2 年的賬務處理

第 2 年確認的合同收入 =(10 000 000 × 80%)-3 000 000=5 000 000( 元 )

第 2 年確認的合同毛利 =(10 000 000-8 000 000) × 80%-600 000 =1 000 000( 元 )

第 2 年確認的合同費用 =5 000 000-1 000 000=4 000 000( 元 )

借：主營業務成本——××合同 4 000 000

工程施工——××合同——合同毛利 l 000 000

貸：主營業務收入——××合同 5 000 000

（ 3 ）第 3 年的賬務處理

第 3 年確認的合同收入 =10 000 000-(3 000 000+5 000 000)=2 000 000( 元 )

第 3 年確認的合同毛利 =(10 000 000-7 500 000)-(600 000+1 000 000) =900 000( 元 )

第 3 年確認的合同費用 =2 000 000-900 000=1 100 000( 元 )

借：主營業務成本——××合同 l l00 000

工程施工——××合同——合同毛利 900 000

貸：主營業務收入——××合同 2 000 000

五、合同結果不能可靠估計時的處理

在資產負債表日，建造合同的結果不能可靠估計的，應當分別下列情況處理：

（一）合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。

（二）合同成本不可能收回的，在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

需要指出的是，使建造合同的結果不能可靠估計的不確定因素不復存在的，應當改按完工百分比法確認合同收入和合同費用。

【教材例 14-47 】丁建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為 l 000 000 元的建造合同。第 1 年實際發生工程成本 400 000 元，雙方均能履行合同規定的義務，但建筑公司在年末時對該項工程的完工進度無法可靠確定。

本例中，丁建筑公司不能采用完工百分比法確認收入。由于客戶能夠履行合同，當年發生的成本均能收回，所以丁建筑公司可將當年發生的成本金額同時確認為當年的收入和費用，當年不確認利潤。丁建筑公司賬務處理如下：

借：主營業務成本——××合同 400 000

貸：主營業務收入——××合同 400 000

如果丁建筑公司當年實際發生的工程成本 400 000 元不可能收回，這種情況下，該公司應將 400 000 元確認為當年的費用，不確認收入。其賬務處理如下：

借：主營業務成本——××合同 400 000

貸：工程施工——××合同——合同毛利 400 000

【教材例 14-48 】沿用【教材例 14-47 】，如果到第 2 年，完工進度無法可靠確定的因素消除。第 2 年實際發生成本為 300 000 元，預計為完成合同尚需發生的成本為 200 000 元，丁建筑公司的賬務處理如下：

第 2 年合同完工進度 =(400 000+300 000) ÷ (400 000+300 000+200 000) × 100%=77.78%

第 2 年確認的合同收入 =1 000 000 × 77.78%-400 000=377 800( 元 )

第 2 年確認的合同成本 =(400 000+300 000+200 000) × 77.78%-400 000=300 000( 元 ) 。

六、合同預計損失的處理

如果合同預計總成本超過合同預計總收入，提取損失準備并計入當期損益，合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。

合同預計損失 = （合同預計總成本 - 合同預計總收入）×（１ - 完工百分比）

【教材例 14-49 】甲造船企業簽訂了一項總金額為 5 800 000 元的固定造價合同，為乙客戶承建一艘船舶，合同完工進度按照累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定。工程已于 20 × 9 年 2 月開工，預計 2 × 11 年 8 月完工。最初預計的工程總成本為 5 500 000 元，到 2 × 10 年年底，由于材料價格上漲等因素調整了預計總成本，預計工程總成本已為 6 000 000 元。該造船企業于 2 × 11 年 6 月提前兩個月完成了造船合同，工程質量優良，乙客戶同意支付獎勵款 200 000 元。建造該艘船舶的其他有關資料如表 14-3 所示。

表 14-3 單位：元

甲造船企業對本項建造合同的有關賬務處理如下 ( 為簡化起見，會計分錄以匯總數反映，有關納稅業務的會計分錄略 ) ：

1.20 × 9 年

（ 1 ）實際發生合同成本

借：工程施工——××船舶——合同成本 l 540 000

貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業等 l 540 000

（ 2 ）應結算的合同價款

借：應收賬款——乙客戶 1 740 000

貸：工程結算——××船舶 1 740 000

（ 3 ）實際收到合同價款

借：銀行存款 l 700 000

貸：應收賬款——乙客戶 1 700 000

（ 4 ）確認計量當年的收入和費用

20 × 9 年的完工進度 =1 540 000 ÷ (1 540 000+3 960 000) × 100%=28%

20 × 9 年確認的合同收入 =5 800 000 × 28%=1 624 000( 元 )

20 × 9 年確認的合同費用 =(1 540 000+3 960 000) × 28%=1 540 000( 元 )

20 × 9 年確認的毛利 =1 624 000-1 540 000=84 000( 元 )

借：工程施工——××船舶——合同毛利 84 000

主營業務成本——××船舶 l 540 000

貸：主營業務收入——××船舶 l 624 000

2.2 × 10 年

（ 1 ）實際發生合同成本

借：工程施工——××船舶——合同成本 3 260 000

貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業等 3 260 000

（ 2 ）應結算的合同價款

借：應收賬款——乙客戶 2 960 000

貸：工程結算——××船舶 2 960 000

（ 3 ）實際收到合同價款

借：銀行存款 2 900 000

貸：應收賬款——乙客戶 2 900 000

（ 4 ）確認計量當年的合同收入和費用

2 × 10 年的完工進度 =4 800 000 ÷ (4 800 000+1 200 000) × 100%=80%

2 × 10 年確認的合同收入 =5 800 000 × 80%-l 624 000=3 016 000( 元 )

2 × 10 年確認的合同費用 =(4 800 000+1 200 000) × 80%-l 540 000=3 260 000( 元 )

2 × 10 年確認的毛利 =3 016 000-3 260 000=-244 000( 元 )

2 × 10 年確認的合同預計損失 =(4 800 000+1 200 000-5 800 000) × (1-80%)=40 000( 元 )

注：在 2 × 10 年年底，由于該合同預計總成本 (6 000 000 元 ) 大于合同總收入 (5 800 000 元 ) ，預計發生損失總額為 200 000 元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了 -l60 000 元 (84 000-244 000) 的虧損，因此應將剩余的、為完成工程將發生的預計損失 40 000 元確認為當期費用。

借：主營業務成本——××船舶 3 260 000

貸：主營業務收入——××船舶 3 016 000

工程施工——××船舶——合同毛利 244 000

借：資產減值損失——××船舶 40 000

貸：存貨跌價準備——××船舶 40 000

3.2 × 11 年

（ 1 ）實際發生合同成本

借：工程施工一一××船舶——合同成本 l l50 000

貸：原材料、應付職工薪酬、機械作業等 l l50 000

（ 2 ）應結算的合同價款

借：應收賬款——乙客戶 1 300 000

貸：工程結算——××船舶 l 300 000

（ 3 ）實際收到合同價款

借：銀行存款 l 400 000

貸：應收賬款一一乙客戶 1 400 000

（ 4 ）確認計量當年的合同收入和費用

2 × 11 年確認的合同收入 = 合同總金額一至目前止累計已確認的收入 =(5 800 000+200 000)-(1 624 000+3 016 000)=1 360 000( 元 )

2 × 11 年確認的合同費用 =5 950 000-1 540 000-3 260 000=1 150 000( 元 )

2 × 11 年確認的毛利 =1 360 000-1 150 000=210 000( 元 )

借：主營業務成本——××船舶 l l50 000

工程施工——××船舶——合同毛利 210 000

貸：主營業務收入——××船舶 1 360 000

（ 5 ） 2 × 11 年工程全部完工，應將“存貨跌價準備”相關余額沖減“主營業務成本”，同時，將“工程施工”科目的余額與“工程結算”科目的余額相對沖。

借：存貨跌價準備——××船舶 40 000

貸：主營業務成本——××船舶 40 000

借：工程結算——××船舶 6 000 000

貸：工程施工——××船舶——合同成本 5 950 000

——合同毛利 50 000

【例題 25 •單選題】 2011 年 4 月 1 日，甲公司簽訂一項承擔某工程建造任務的合同，該合同為固定造價合同，合同金額為 800 萬元。工程自 2011 年 5 月開工，預計 2013 年 3 月完工。甲公司 2011 年實際發生成本 216 萬元，結算合同價款 180 萬元；至 2012 年 12 月 31 日止累計實際發生成本 680 萬元，結算合同價款 300 萬元。甲公司簽訂合同時預計合同總成本為 720 萬元，因工人工資調整及材料價格上漲等原因， 2012 年年末預計合同總成本為 850 萬元。 2012 年 12 月 31 日甲公司對該合同應確認的預計損失為 ( ) 萬元。

A.0

B.10

C.40

D.50

【答案】 B

【解析】 2012 年 12 月 31 日完工百分比 =680 ÷ 850 × 100%=80% ，甲公司對該合同應確認的預計損失 = （ 850-800 ）×（ 1-80% ） =10 （萬元）。

【例題 26 •多選題】下列有關建造合同收入的確認與計量的表述中 , 正確的有 ( ) 。

A. 合同變更形成的收入應當計入合同收入

B. 工程索賠、獎勵形成的收入應當計入合同收入

C. 建造合同的結果不能可靠估計但合同成本能夠收回的 , 按能夠收回的實際合同成本的金額確認合同收入

D. 建造合同預計總成本超過合同預計總收入時 , 應將預計損失立即確認為當期費用

【答案】 ABCD

【解析】按照規定，合同變更形成的收入應當計入合同收入；工程索賠、獎勵形成的收入應當計入合同收入；建造合同的結果不能可靠估計但合同成本能夠收回的 , 按能夠收回的實際合同成本的金額確認合同收入；建造合同預計總成本超過合同預計總收入時 , 應將預計損失立即確認為當期費用。

本章小結

1. 掌握銷售商品收入的確認條件

2. 掌握銷售商品收入的計量

3. 掌握完工百分比法的幾種情形

4. 掌握同時銷售商品和提供勞務的會計處理

5. 掌握特殊勞務交易的會計處理

6. 掌握授予客戶獎勵積分的會計處理

7. 掌握營業稅改征增值稅的處理

8. 掌握使用費收入的會計處理

9. 掌握建造合同收入和成本的內容及會計處理

——本章完——