第一節 計稅基礎與暫時性差異

二、資產的計稅基礎

資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。

（一）固定資產

賬面價值 = 實際成本 - 會計累計折舊 - 固定資產減值準備

計稅基礎 = 實際成本 - 稅法累計折舊

【教材例 16-1 】甲公司于 20 × 9 年 1 月 1 日開始計提折舊的某項固定資產，原價為

3 000 000 元，使用年限為 10 年，采用年限平均法計提折舊，預計凈殘值為 0 。稅法規定類似固定資產采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業在計稅時采用雙倍余額遞減法計提折舊，預計凈殘值為 0 。 2 × 10 年 12 月 31 日，企業估計該項固定資產的可收回金額為 2 200 000 元。

分析：

2 × 10 年 12 月 31 日，該項固定資產的賬面價值 =3 000 000-300 000 × 2-200 000=

2 200 000 （元）

計稅基礎 =3 000 000-3 000 000 × 20%-2 400 000 × 20%=1 920 000 （元）

該項固定資產賬面價值 2 200 000 元與其計稅基礎 1 920 000 元之間的 280 000 元差額，代表著將于未來期間計入企業應納稅所得額的金額，產生未來期間應交所得稅的增加，應確認為遞延所得稅負債。

【教材例 16-2 】甲公司于 20 × 5 年 12 月 20 日取得某設備，成本為 16 000 000 元，

預計使用 10 年，預計凈殘值為 0 ，采用年限平均法計提折舊。 20 × 8 年 12 月 31 日，根據該設備生產產品的市場占有情況，甲公司估計其可收回金額為 9 200 000 元。假定稅法規定的折舊方法、折舊年限與會計準則相同，企業的資產在發生實質性損失時可予稅前扣除。

分析：

20 × 8 年 12 月 31 日，甲公司該設備的賬面價值 =16 000 000-1 600 000 × 3=

11 200 000 （元），可收回金額為 9 200 000 元，應當計提 2 000 000 元固定資產減值準備，計提該減值準備后，固定資產的賬面價值為 9 200 000 元。

該設備的計稅基礎 =16 000 000-1 600 000 × 3=11 200 000 （元）

資產的賬面價值 9 200 000 元小于其計稅基礎 11 200 000 元，產生可抵扣暫時性差異。

【例題 1 ·單選題】大海公司 2010 年 12 月 31 日取得的某項機器設備，原價為 2 000 萬元，預計使用年限為 10 年，會計處理時按照年限平均法計提折舊；稅法處理允許加速折舊，大海公司在計稅時對該項資產按雙倍余額遞減法計提折舊，預計凈殘值均為零。計提了兩年的折舊后， 2012 年 12 月 31 日，大海公司對該項固定資產計提了 160 萬元的固定資產減值準備。 2012 年 12 月 31 日，該固定資產的計稅基礎為（ ）萬元。

A.1 280

B.1 440

C.160

D.0

【答案】 A

【解析】 2012 年 12 月 31 日該項固定資產的計稅基礎 =2 000-2 000 × 2 ∕ 10- （ 2 000-2 000 × 2 ∕ 10 ）× 2 ∕ 10=1 280 （萬元）。

（二）無形資產

除內部研究開發形成的無形資產外，以其他方式取得的無形資產，初始確認時其入賬價值與稅法規定的成本之間一般不存在差異。

1. 對于內部研究開發形成的無形資產，企業會計準則規定有關研究開發支出區分兩個階段，研究階段的支出應當費用化計入當期損益， 而開發階段符合資本化條件以后發生的支出資本化作為無形資產的成本； 稅法規定，企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的 50% 加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的 150% 攤銷。

【教材例 16-3 】甲公司當期發生研究開發支出共計 10 000 000 元，其中研究階段支出

2 000 000 元，開發階段符合資本化條件前發生的支出為 2 000 000 元，符合資本化條件后發生的支出為 6 000 000 元。假定開發形成的無形資產在當期期末已達到預定用途， 但尚未進行 攤銷。

分析：

甲公司當年發生的研究開發支出中，按照會計規定應予費用化的金額為 4 000 000 元，形成無形資產的成本為 6 000 000 元，即期末所形成無形資產的賬面價值為 6 000 000 元。

甲公司于當期發生的 10 000 000 元研究開發支出，可在稅前扣除的金額為 6 000 000 元。對于按照會計準則規定形成無形資產的部分，稅法規定按照無形資產成本的 150% 作為計算未來期間攤銷額的基礎，即該項無形資產在初始確認時的計稅基礎為 9 000 000 元

（ 6 000 000 × 150% ）。

該項無形資產的賬面價值 6 000 000 元與其計稅基礎 9 000 000 元之間的差額 3 000 000 元將于未來期間稅前扣除，產生可抵扣暫時性差異。

【例題 2 ·單選題】大海公司當期發生研究開發支出共計 1 000 萬元，其中研究階段支出 200 萬元，開發階段不符合資本化條件的支出 240 萬元，開發階段符合資本化條件的支出 560 萬元，本期達到預定用途轉入無形資產，假定大海公司當期攤銷無形資產 20 萬元。大海公司當期期末無形資產的計稅基礎為（ ）萬元。

A.0

B.540

C.270

D.810

【答案】 D

【解析】大海公司當期期末無形資產的賬面價值 =560-20=540 （萬元），計稅基礎 =540 × 150%=810 （萬元）。

2. 無形資產在后續計量時，會計與稅法的差異主要產生于對無形資產是否需要攤銷及無形資產減值準備的計提。

賬面價值 = 實際成本 - 會計累計攤銷 - 無形資產減值準備

但對于使用壽命不確定的無形資產， 賬面價值＝實際成本 - 無形資產減值準備

計稅基礎 = 實際成本 - 稅法累計攤銷

【教材例 16-4 】甲公司于 20 × 9 年 1 月 1 日取得某項無形資產，成本為 6 000 000 元。企業根據各方面情況判斷，無法合理預計其帶來未來經濟利益的期限，作為使用壽命不確定的無形資產。 20 × 9 年 12 月 31 日，對該項無形資產進行減值測試表明未發生減值。企業在計稅時，對該項無形資產按照 10 年的期間攤銷，有關攤銷額允許稅前扣除。

分析：

會計上將該項無形資產作為使用壽命不確定的無形資產，在未發生減值的情況下，其賬面價值為取得成本 6 000 000 元。

該項無形資產在 20 × 9 年 12 月 31 日的計稅基礎為 5 400 000 元（ 6 000 000-600 000 ）。

該項無形資產的賬面價值 6 000 000 元與其計稅基礎 5 400 000 元之間的差額 600 000 元將計入未來期間的應納稅所得額，產生未來期間企業所得稅稅款流出的增加，為應納稅暫時性差異。

（三）以公允價值計量的金融資產

1. 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產

會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入當期損益

稅法：成本

【教材例 15-5 】甲公司 20 × 8 年 7 月以 520 000 元取得乙公司股票 50 000 股作為交易性金融資產核算， 20 × 8 年 12 月 31 日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允價值為每股 12.4 元。稅法規定，資產在持有期間公允價值的變動不計入當期應納稅所得額，待處置時一并計算應計入應納稅所得額的金額。

分析：

作為交易性金融資產的乙公司股票在 20 × 8 年 12 月 31 日的賬面價值為 620 000 元（ 12.4 × 50 000 ），其計稅基礎為原取得成本不變，即 520 000 元，兩者之間產生 100 000 元的應納稅暫時性差異。

2. 可供出售金融資產

會計：期末按公允價值計量，公允價值變動計入所有者權益（資本公積——其他資本公積）。

稅法：成本

（四）其他資產

因企業會計準則規定與稅法法規規定不同，企業持有的其他資產，可能造成其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。

1. 采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產

會計：期末按公允價值計量

稅法：以歷史成本為基礎確定

【教材例 16-6 】甲公司的 C 建筑物于 20 × 7 年 12 月 30 日投入使用并直接出租，成本為 6 800 000 元，甲公司對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。 20 × 9 年 12 月 31 日，已出租 C 建筑物累計公允價值變動收益為 1 200 000 元，其中本年度公允價值變動收益為 500 000 元。根據稅法規定，已出租 C 建筑物以歷史成本扣除按稅法規定計提折舊后作為其計稅基礎，折舊年限為 20 年，凈殘值為零，自投入使用的次月起年限平均法計提折舊。

分析：

20 × 9 年 12 月 31 日，該投資性房地產的賬面價值為 8 000 000 元，計稅基礎為 6 120 000 元（ 6 800 000-6 800 000 ÷ 20 × 2 ）。該投資性房地產賬面價值與其計稅基礎之間的差額

1 880 000 元將計入未來期間的應納稅所得額，形成未來期間企業所得稅稅款流出的增加，為應納稅暫時性差異。

2. 將國債作為持有至到期投資

賬面價值：期末攤余成本 = 期初攤余成本 + 本期計提利息（期初攤余成本×實際利率） - 本期收回本金和利息

計稅基礎：與賬面價值相等。

【例題 3 ·單選題】 2013 年 1 月 1 日，甲公司以 1 043.28 萬元購入財政部于當日發行的 3 年期到期還本付息的國債一批。該批國債票面金額 1 000 萬元，票面年利率 6% ，實際利率為 5% 。公司將該批國債作為持有至到期投資核算。 2013 年 12 月 31 日，該持有至到期投資的計稅基礎為（ ）萬元。

A.1 095.444

B.1 043.28

C.0

D.1 000

【答案】 A

【解析】持有至到期投資賬面價值 =1 043.28 ×（ 1+5% ） =1 095.444 （萬元），計稅基礎與賬面價值相等。