第一節 計稅基礎與暫時性差異

三、負債的計稅基礎

負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。

（一）預計負債

按照《企業會計準則第 13 號——或有事項》的規定，企業應將預計提供售后服務發生的支出在銷售當期確認為費用，同時確認預計負債。如果稅法規定，與銷售產品有關的支出應于發生時稅前扣除，由于該類事項產生的預計負債在期末的計稅基礎為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，因有關的支出實際發生時可全部稅前扣除，其計稅基礎為 0 。

【教材例 16-7 】甲公司 20 × 8 年因銷售產品承諾提供 3 年的保修服務，在當年度利潤表中確認了 8 000 000 元銷售費用，同時確認為預計負債，當年度發生保修支出 2 000 000 元，預計負債的期末余額為 6 000 000 元。假定稅法規定，與產品售后服務相關的費用在實際發生時稅前扣除。

分析：

該項預計負債在甲公司 20 × 8 年 12 月 31 日的賬面價值為 6 000 000 元

該項預計負債的計稅基礎 = 賬面價值 - 未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額 =6 000 000-6 000 000=0 （元）

因其他事項確認的預計負債，應按照稅法規定的計稅原則確定其計稅基礎。某些情況下某些事項確認的預計負債，如果稅法規定無論是否實際發生均不允許稅前扣除，即未來期間按照稅法規定可予抵扣的金額為 0 ，則其賬面價值與計稅基礎相同。

【教材例 16-8 】 20 × 9 年 10 月 5 日甲公司為乙公司銀行借款提供擔保，乙公司未如期償還借款，而被銀行提起訴訟，要求其履行擔保責任； 12 月 31 日，該案件尚未結案。甲公司預計很可能履行的擔保責任為 3 000 000 元。假定稅法規定，企業為其他單位債務提供擔保發生的損失不允許在稅前扣除。

分析： 20 × 9 年 12 月 31 日，該項預計負債的賬面價值為 3 000 000 元，計稅基礎為

3 000 000 元（ 3 000 000-0 ）。該項預計負債的賬面價值等于計稅基礎，不產生暫時性差異。

（二）預收賬款

企業在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為 0 ，計稅基礎等于賬面價值。

如果不符合企業會計準則規定的收入確認條件，但按稅法規定應計入當期應納稅所得額時，有關預收賬款的計稅基礎為 0 。

【例題 4 ·計算分析題】大海公司 2012 年 12 月 31 日收到客戶預付的款項 200 萬元。

（ 1 ）若收到預收的款項時不計入應納稅所得額

2012 年 12 月 31 日 預收賬款的賬面價值為 200 萬元。

2012 年 12 月 31 日 預收賬款的計稅基礎 = 賬面價值 200- 可從未來經濟利益中扣除的金額 0=200 （萬元）。

（ 2 ）若預收的款項計入當期應納稅所得額

2012 年 12 月 31 日 預收賬款的賬面價值為 200 萬元，因按稅法規定預收的款項已計入當期應納稅所得額，所以在以后年度減少預收賬款確認收入時，由稅前會計利潤計算應納稅所得額時應將其扣除。

2012 年 12 月 31 日 預收賬款的計稅基礎 = 賬面價值 200- 可從未來經濟利益中扣除的金額 200=0 。

（三）應付職工薪酬

企業會計準則規定，企業為獲得職工提供的服務給予的各種形式的報酬以及其他相關支出均應作為企業的成本、費用，在未支付之前確認為負債。稅法規定，企業支付給職工的 合理 的工資薪金性質的支出可稅前列支。 一般情況下，對于應付職工薪酬，其計稅基礎為賬面價值減去在未來期間可予稅前扣除的金額 0 之間的差額，即賬面價值等于計稅基礎。

【提示】以現金結算的股份支付形成的應付職工薪酬，在未來實際支付時可以在稅前扣除，其計稅基礎為 0 。

【例題 5 ·單選題】 2012 年 1 月 1 日， B 公司為其 100 名中層以上管理人員每人授予 100 份現金股票增值權，這些人員從 2012 年 1 月 1 日起必須在該公司連續服務 3 年，即可自 2014 年 12 月 31 日起根據股價的增長幅度獲得現金，該增值權應在 2014 年 12 月 31 日之前行使完畢。 B 公司 2012 年 12 月 31 日計算確定的應付職工薪酬的余額為 200 萬元，按稅法規定，以現金結算的股份支付形成的應付職工薪酬，實際支付時可計入應納稅所得額。 2012 年 12 月 31 日，該應付職工薪酬的計稅基礎為（ ）萬元。

A.200

B.0

C.100

D.-200

【答案】 B

【解析】應付職工薪酬的計稅基礎 =200-200=0 。

（四）其他負債

企業的其他負債項目，如企業應交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計準則規定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規定，罰款和滯納金不得稅前扣除，其計稅基礎為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額 0 之間的差額，即計稅基礎等于賬面價值。

【教材例 16-9 】甲公司因未按照稅法規定繳納稅金，按規定需在 20 × 8 年繳納滯納金

1 000 000 元，至 20 × 8 年 12 月 31 日，該款項尚未支付，形成其他應付款 1 000 000 元。稅法規定，企業因違反國家法律、法規規定繳納的罰款、滯納金不允許稅前扣除。

分析：

因應繳滯納金形成的其他應付款賬面價值為 1 000 000 元，因稅法規定該支出不允許稅前扣除，其計稅基礎 =1 000 000-0=1 000 000 （元）。

對于罰款和滯納金支出，會計與稅收規定存在差異，但該差異僅影響發生當期，對未來期間計稅不產生影響，因而不產生暫時性差異。

【例題 6 ·單選題】 下列各項負債中，其計稅基礎為零的是（ ）。（ 2009 年考題）

A. 因欠稅產生的應交稅款滯納金

B. 因購入存貨形成的應付賬款

C. 因確認保修費用形成的預計負債

D. 為職工計提的應付養老保險金

【答案】 C

【解析】負債的計稅基礎為負債賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時可以稅前列支的金額。因確認保修費用形成的預計負債，稅法允許在以后實際發生時稅前列支，即該預計負債的計稅基礎 = 其賬面價值 - 未來期間可稅前列支的金額 =0 。

四、特殊交易或事項中產生資產、負債計稅基礎的確定

除企業在正常生產經營活動過程中取得的資產和負債以外，對于某些特殊交易中產生的資產、負債， 其計稅基礎的確定應遵從稅法規定， 如企業合并過程中取得資產、負債計稅基礎的確定。

五、暫時性差異

（一）基本界定

暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。

某些不符合資產、負債的確認條件，未作為財務報告中資產、負債列示的項目，如果按照稅法規定可以確定其計稅基礎，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

（二）暫時性差異的分類

根據暫時性差異對未來期間應納稅所得額影響的不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

1. 應納稅暫時性差異

應納稅暫時性差異，是指 在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異 。

應納稅暫時性差異通常產生于以下情況：

（ 1 ）資產的賬面價值大于其計稅基礎；

（ 2 ）負債的賬面價值小于其計稅基礎。

【舉例 7 】甲公司 2012 年 12 月 10 日從證券公司借入 A 股票對外出售，實際售價為 100 萬元， 2012 年 12 月 31 日該股票的公允價值為 80 萬元。 2013 年 1 月 20 日，甲公司從證券市場上支付 80 萬元購入 A 股票歸還證券公司。

2012 年 12 月 10 日

借：銀行存款 100

貸：交易性金融負債 100

2012 年 12 月 31 日

借：交易性金融負債 20

貸：公允價值變動損益 20

2013 年 1 月 20 日

借：交易性金融負債 80

貸：銀行存款 80

借：公允價值變動損益 20

貸：投資收益 20

2013 年由稅前會計利潤計算應納稅所得額時應納稅調增 20 萬元，站在 2012 年 12 月 31 日來看，此項負債賬面價值為 80 萬元，計稅基礎為 100 萬元，屬于應納稅暫時性差異。

【例題 8 •多選題】下列各項中，能夠產生應納稅暫時性差異的有（ ）。（ 2012 年）

A. 賬面價值大于其計稅基礎的資產

B. 賬面價值小于其計稅基礎的負債

C. 超過稅法扣除標準的業務宣傳費

D. 按稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損

【答案】 AB

【解析】資產賬面價值大于其計稅基礎、負債賬面價值小于其計稅基礎，產生應納稅暫時性差異，選項 A 和 B 均正確；選項 C 和 D 產生的均為可抵扣暫時性差異。

【例題 9 •單選題】 A 公司 2010 年 12 月 31 日購入價值 200 萬元的設備，預計使用期限為 5 年，無殘值。會計采用年限平均法計提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊。適用的所得稅稅率為 25% 。 2012 年 12 月 31 日應納稅暫時性差異余額為（ ）萬元。

A.120

B.48

C.72

D.12

【答案】 B

【解析】 2012 年 12 月 31 日設備的賬面價值 =200-200 ÷ 5 × 2=120 （萬元），計稅基礎 =200-200 × 40%- （ 200-200 × 40% ）× 40%=72 （萬元），應納稅暫時性差異余額 =120-72=48 （萬元）。

2. 可抵扣暫時性差異

可抵扣暫時性差異，是指在 確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。

可抵扣暫時性差異通常產生于以下情況：

（ 1 ）資產的賬面價值小于其計稅基礎；

（ 2 ）負債的賬面價值大于其計稅基礎。

（三）特殊項目產生的暫時性差異

1. 未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異。 某些交易或事項發生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值 0 與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異 。如企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除稅法另有規定外，不超過當年銷售收入 15% 的部分準予扣除；超過部分準予向以后納稅年度結轉扣除。該類支出在發生時按照會計準則規定即計入當期損益，不形成資產負債表中的資產，但按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，兩者之間的差額也形成暫時性差異。

【教材例 16-10 】甲公司 20 × 8 年發生廣告費 10 000 000 元，至年末已全額支付給廣告公司。稅法規定，企業發生的廣告費、業務宣傳費不超過當年銷售收入 15% 的部分允許稅前扣除，超過部分允許結轉以后年度稅前扣除。甲公司 20 × 8 年實現銷售收入 60 000 000 元。

分析：

因廣告費支出形成的資產的賬面價值為 0 元，其計稅基礎 =10 000 000-60 000 000 × 15%=1 000 000 （元）。

廣告費支出形成的資產的賬面價值為 0 元與計稅基礎 1 000 000 元之間形成 1 000 000 元可抵扣暫時性差異。

2. 可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。

【舉例 10 】甲公司于 2007 年因政策性原因發生經營虧損 2 000 萬元，按照稅法規定，該虧損可用于抵減以后 5 個年度的應納稅所得額。

分析：

該經營虧損不是資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的，但從性質上可以減少未來期間企業的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業預計未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應確認相關的遞延所得稅資產。

2007 年稅率 33% ，從 2008 年開始稅率為 25%

（ 1 ）未來 5 年有足夠的應納稅所得額彌補該虧損

2007 年 12 月 31 日 應確認遞延所得稅資產 =2000 × 25%=500 （萬元）

（ 2 ）未來 5 年稅前會計利潤為 600 萬元

2007 年 12 月 31 日 應確認遞延所得稅資產 =600 × 25%=150 （萬元）

（ 3 ）未來 5 年無利潤

不確認遞延所得稅資產

【例題 11 ·多選題】 下列各項資產和負債中，因賬面價值與計稅基礎不一致形成暫時性差異的有（ ）。（ 2010 年考題）

A. 使用壽命不確定的無形資產

B. 已計提減值準備的固定資產

C. 已確認公允價值變動損益的交易性金融資產

D. 因違反稅法規定應繳納但尚未繳納的滯納金

【答案】 ABC

【解析】選項 A ，使用壽命不確定的無形資產會計上不計提攤銷，但稅法規定會按一定方法進行攤銷，會形成暫時性差異；選項 B ，企業計提的資產減值準備在發生實質性損失之前稅法不承認，因此不允許稅前扣除，會形成暫時性差異；選項 C ，交易性金融資產持有期間公允價值的變動稅法上也不承認，會形成暫時性差異；選項 D ，因違反稅法規定應繳納但尚未繳納的滯納金是企業的負債，稅法不允許扣除，賬面價值與計稅基礎相等，不產生暫時性差異。