第一節 會計政策及其變更

三、會計政策變更的會計處理

【教材例 18-1 】甲股份有限公司（以下簡稱甲公司）是一家海洋石油開采公司，于 20 × 2 年開始建造一座海上石油開采平臺，根據法律法規規定，該開采平臺在使用期滿后要將其拆除，需要對其造成的環境污染進行整治。 20 × 3 年 12 月 15 日，該開采平臺建造完成并交付使用，建造成本共 120 000 000 元，預計使用壽命 10 年，采用年限平均法計提折舊。 20 × 9 年 1 月 1 日甲公司開始執行企業會計準則，企業會計準則對于具有棄置義務的固定資產，要求將相關棄置費用計入固定資產成本，對之前尚未計入資產成本的棄置費用，應當進行追溯調整。

已知甲公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。甲公司預計該開采平臺的棄置費用 10 000 000 元。假定折現率（即為實際利率）為 10% 。不考慮企業所得稅和其他稅法因素影響。該公司按凈利潤的 10% 提取法定盈余公積。

根據上述資料，甲公司的會計處理如下：

（ 1 ）計算確認棄置義務后的累積影響數（見表 18-1 ）

20 × 4 年 1 月 1 日，該開采平臺計入資產成本棄置費用的現值 =10 000 000 ×（ P ／ S ， 10% ， 10 ） =10 000 000 × 0.3 855=3 855 000 （元）；每年應計提折舊 =3 855 000 ÷ 10=385 500 （元）。

甲公司確認該開采平臺棄置費用后的稅后凈影響額為 -4 281 016.05 元，即為該公司確認資產棄置費用后的累積影響數。

注 ：按照會計政策變更累計影響數的定義，累積影響數應該是 -3 331 105.50 。

（ 2 ）會計處理

①調整確認的棄置費用

借：固定資產——開采平臺——棄置義務 3 855 000

貸：預計負債——開采平臺棄置義務 3 855 000

②調整會計政策變更累積影響數

借：利潤分配——未分配利潤 4 281 016.05

貸：累計折舊 1 927 500

預計負債——開采平臺棄置義務 2 353 516.05

③調整利潤分配

借：盈余公積——法定盈余公積 428 101.61

（ 4 281016.05×10% ）

貸：利潤分配——未分配利潤 428 101.61

（ 3 ）報表調整

甲公司在編制 20 × 9 年度的財務報表時，應調整資產負債表的年初數（見表 18-2 ），利潤表、所有者權益變動表的上年數（見表 l8-3 、表 l8-4 ）也應作相應調整。 20 × 9 年 12 月 31 日資產負債表的期末數欄、股東權益變動表的未分配利潤項目上年數欄應以調整后的數字為基礎編制。

在利潤表中，根據賬簿的記錄，甲公司重新確認了 20 × 8 年度營業成本和財務費用分別調增 385 500 元和 564 410.55 元，其結果為凈利潤調減 949 910.55 元。

（ 4 ）附注說明

20 × 9 年 1 月 1 日，甲股份有限公司按照企業會計準則規定，對 20 × 3 年 12 月 15 日建造完成并交付使用的開采平臺的棄置義務進行確認。此項會計政策變更采用追溯調整法， 20 × 8 年的比較報表已重新表述。 20 × 8 年運用新的方法追溯計算的會計政策變更累積影響數為 -4 281 016 ． 05 元。會計政策變更對 20 × 8 年度報告的損益的影響為減少凈利潤 949 910 ． 55 元，調減 20 × 8 年的期末留存收益 4 281 016.05 元，其中，調減盈余公積 428 101.61 元，調減未分配利潤 3 852 914.44 元。

（二）未來適用法

未來適用法是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發生的交易或者事項，或者在會計估計變更 當期和未來期間 確認會計估計變更影響數的方法。

【例題 4 •單選題】甲公司發出存貨按先進先出法計價，期末存貨按成本與可變現凈值孰低法計價。 2012 年 1 月 1 日將發出存貨由先進先出法改為一次加權平均法（按季度加權平均）。 2012 年年初存貨賬面余額等于賬面價值 40 000 元， 50 千克， 2012 年 1 月、 2 月分別購入材料 600 千克、 350 千克，單價分別為 850 元、 900 元， 3 月 5 日領用 400 千克，用未來適用法處理該項會計政策變更，則 2012 年第一季度末該存貨的賬面余額為（ ）元。

A.540 000

B.467 500

C.510 000

D.519 000

【答案】 D

【解析】單位成本 = （ 40 000+600 × 850+350 × 900 ）÷（ 50+600+350 ） =865 （元 / 千克）， 2012 年第一季度末該存貨的賬面余額 = （ 50+600+350-400 ）× 865=519 000 （元）。

（三）會計政策變更的會計處理方法的選擇

1. 國家有規定的，按國家有關規定執行。

2. 能追溯調整的，采用追溯調整法處理（追溯到可追溯的最早期）。

3. 不能追溯調整的，采用未來適用法處理。

第二節 會計估計及其變更

一、會計估計變更的概念

（一）會計估計的概念

會計估計，是指企業對其 結果不確定 的交易或事項 以最近可利用的信息 為基礎所作的判斷。

（二）會計估計變更的概念

會計估計變更，是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整。例如，固定資產折舊方法由年限平均法改為年數總和法就屬于會計估計變更。

如果以前期間的會計估計是錯誤的，則屬于差錯，按前期差錯更正的規定進行會計處理。

（三）會計政策變更與會計估計變更的劃分