第二節(jié) 會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更

一、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念

【例題 5 •單選題】下列項(xiàng)目中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的是（ ）。

A. 無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法由直線(xiàn)法改為產(chǎn)量法

B. 商品流通企業(yè)采購(gòu)費(fèi)用由計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用改為計(jì)入取得存貨的成本

C. 將內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出由計(jì)入當(dāng)期損益改為符合規(guī)定條件的確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)

D. 分期付款取得的固定資產(chǎn)由購(gòu)買(mǎi)價(jià)款改為購(gòu)買(mǎi)價(jià)款現(xiàn)值計(jì)價(jià)

【答案】 A

【解析】無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法的改變屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

二、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理

企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)當(dāng)采用 未來(lái)適用法 處理。

（一）會(huì)計(jì)估計(jì)的變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)的變更既影響變更當(dāng)期又影響未來(lái)期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來(lái)期間予以確認(rèn)。

（三）難以對(duì)某項(xiàng)變更區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更或會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)當(dāng)將其作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。

【教材例 l8-2 】乙公司于 2 × 07 年 1 月 1 日起對(duì)某管理用設(shè)備計(jì)提折舊，原價(jià)為 84 000 元，預(yù)計(jì)使用壽命為 8 年，預(yù)計(jì)凈殘值為 4 000 元，按年限平均法計(jì)提折舊。 2 × 11 年年初，由于新技術(shù)發(fā)展等原因，需要對(duì)原估計(jì)的使用壽命和凈殘值作出修正，修改后該設(shè)備預(yù)計(jì)尚可使用年限為 2 年，預(yù)計(jì)凈殘值為 2 000 元。乙公司適用的企業(yè)所得稅稅率為 25% 。

乙公司對(duì)該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理如下：

（ 1 ）不調(diào)整以前各期折舊，也不計(jì)算累積影響數(shù)。

（ 2 ）變更日以后改按新的估計(jì)計(jì)提折舊。

按原估計(jì)，每年折舊額為 10 000 元，已提折舊 4 年，共計(jì) 40 000 元，該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為 44 000 元，則第 5 年相關(guān)科目的期初余額如下：

固定資產(chǎn) 84 000

減：累計(jì)折舊 40 000

固定資產(chǎn)賬面價(jià)值 44 000

改變預(yù)計(jì)使用年限后，從 2 × 11 年起每年計(jì)提的折舊費(fèi)用為 21 000[ （ 44 000-2 000 ）÷ 2] 元。 2 × 11 年不必對(duì)以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計(jì)的尚可使用年限和凈殘值計(jì)算確定折舊費(fèi)用，有關(guān)賬務(wù)處理如下：

借：管理費(fèi)用 21 000

貸：累計(jì)折舊 21 000

（ 3 ）財(cái)務(wù)報(bào)表附注說(shuō)明。

本公司一臺(tái)管理用設(shè)備成本為 84 000 元，原預(yù)計(jì)使用壽命為 8 年，預(yù)計(jì)凈殘值為 4 000 元，按年限平均法計(jì)提折舊。由于新技術(shù)發(fā)展，該設(shè)備已不能按原預(yù)計(jì)使用壽命計(jì)提折舊，本公司于 2 × 11 年年初將該設(shè)備的預(yù)計(jì)尚可使用壽命變更為 2 年，預(yù)計(jì)凈殘值變更為 2 000 元，以反映該設(shè)備在目前狀況下的預(yù)計(jì)尚可使用壽命和凈殘值。 此估計(jì)變更將減少本年度凈利潤(rùn) 8 250[ （ 21 000-10 000 ）×（ l-25% ） ] 元。

【例題 6 •單選題】下列關(guān)于會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的表述中，正確的是（ ）。（ 2011 年考題）

A. 會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)

B. 對(duì)結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)削弱會(huì)計(jì)信息的可靠性

C. 會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)根據(jù)不同情況采用追溯重述或追溯調(diào)整法進(jìn)行處理

D. 某項(xiàng)變更難以區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理

【答案】 A

【解析】會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)當(dāng)以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)，選項(xiàng) A 正確；會(huì)計(jì)估計(jì)變更不會(huì)削弱會(huì)計(jì)信息的可靠性，選項(xiàng) B 錯(cuò)誤；會(huì)計(jì)估計(jì)變更應(yīng)采用未來(lái)適用法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，選項(xiàng) C 錯(cuò)誤；難以區(qū)分為會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的，應(yīng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理，選項(xiàng) D 錯(cuò)誤。

【例題 7 •多選題】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有（ ）。（ 2009 年考題）

A. 固定資產(chǎn)的凈殘值率由 8% 改為 5%

B. 固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為雙倍余額遞減法

C. 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式

D. 使用壽命確定的無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限由 10 年變更為 7 年

【答案】 ABD

【解析】選項(xiàng) C ，屬于會(huì)計(jì)政策變更。

【例題 8 •多選題】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的有（ ）。（ 2008 年考題）

A. 無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)方法由生產(chǎn)總量法改為年限平均法

B. 因執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將建造合同收入確認(rèn)方法由完成合同法改為完工百分比法

C. 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式改為公允價(jià)值模式

D. 因執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由權(quán)益法改為成本法核算

【答案】 BCD

【解析】選項(xiàng) A 是對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

【例題 9 •多選題】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更的有（ ）。（ 2007 年考題）

A. 固定資產(chǎn)折舊年限由 10 年改為 15 年

B. 發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法改為加權(quán)平均法

C. 因或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債根據(jù)最新證據(jù)進(jìn)行調(diào)整

D. 根據(jù)新的證據(jù)，將使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)為使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)

【答案】 ACD

【解析】選項(xiàng) B 屬于會(huì)計(jì)政策變更。

【例題 10 •單選題】當(dāng)很難區(qū)分某種會(huì)計(jì)變更是屬于會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情況下，通常將這種會(huì)計(jì)變更（ ）。

A. 視為會(huì)計(jì)政策變更處理

B. 視為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理

C. 視為會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理

D. 視為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)處理

【答案】 B

【解析】通常作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更，采用未來(lái)適用法處理。

【例題 11 •多選題】下列各項(xiàng)中，屬于會(huì)計(jì)政策變更的有（ ）。

A. 對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資由比例合并改為權(quán)益法核算

B. 固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法

C. 投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量由成本模式變更為公允價(jià)值模式

D. 發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法由先進(jìn)先出法變更為加權(quán)平均法

【答案】 ACD

【解析】選項(xiàng) B 屬于會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

第三節(jié) 前期差錯(cuò)更正

一、前期差錯(cuò)的概念

前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：

（一）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；

（二）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。

前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響。

二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理

前期差錯(cuò)按照重要程度分為重要的前期差錯(cuò)和不重要的前期差錯(cuò)。重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯(cuò)。不重要的前期差錯(cuò)，是指不足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

（一）不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目。

（二）重要的前期差錯(cuò)的處理

如果能夠合理確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)，則前期重大差錯(cuò)的更正應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。前期差錯(cuò)累積影響數(shù)是指前期差錯(cuò)發(fā)生后對(duì)差錯(cuò)期間每期凈利潤(rùn)的影響數(shù)之和。

如果確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行，可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法。

前期重大差錯(cuò)的調(diào)整結(jié)束后，還應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度財(cái)務(wù)報(bào)表的年初數(shù)和上年數(shù)。在編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的前期重大差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目；對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間以前的前期重大差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

【例題 12 •判斷題】發(fā)現(xiàn)以前會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)估計(jì)存在錯(cuò)誤的，應(yīng)按前期差錯(cuò)更正的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（ ）（ 2011 年考題）

【答案】√

【解析】對(duì)于會(huì)計(jì)估計(jì)存在錯(cuò)誤的情況也屬于疏忽或曲解事實(shí)導(dǎo)致的，屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

三、前期差錯(cuò)更正所得稅的會(huì)計(jì)處理

（一）應(yīng)交所得稅的調(diào)整

按稅法規(guī)定執(zhí)行，稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅的，則差錯(cuò)更正時(shí)調(diào)整應(yīng)交所得稅，否則，不調(diào)整應(yīng)交所得稅。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整

若調(diào)整事項(xiàng)涉及暫時(shí)性差異，則應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

【例題 13 •計(jì)算分析題】甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為 25% ，按凈利潤(rùn)的 10% 提取法定盈余公積。 2013 年 5 月 20 日，甲公司發(fā)現(xiàn)在 2012 年 12 月 31 日計(jì)算 A 庫(kù)存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值時(shí)發(fā)生差錯(cuò)，該庫(kù)存產(chǎn)品的成本為 1 000 萬(wàn)元，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值應(yīng)為 700 萬(wàn)元。 2012 年 12 月 31 日，甲公司誤將 A 庫(kù)存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)為 900 萬(wàn)元。

要求：對(duì)上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【答案】

借：以前年度損益調(diào)整 200

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 200

借：遞延所得稅資產(chǎn) 50

貸：以前年度損益調(diào)整 50

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 150

貸：以前年度損益調(diào)整 150

借：盈余公積 15

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 15

應(yīng)注意的是 ，在考試時(shí)，若題目已經(jīng)明確假定了會(huì)計(jì)調(diào)整業(yè)務(wù)是否調(diào)整所得稅，雖然有時(shí)假定的條件和稅法的規(guī)定不一致，但是也必須按題目要求去做；若題目未作任何假定，則按上述原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【教材例 l8-3 】 20 × 9 年 12 月 31 日，甲公司發(fā)現(xiàn) 20 × 8 年公司漏記一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用 300 000 元，所得稅申報(bào)表中也未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假定 20 × 8 年甲公司適用所得稅稅率為 25% ，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的 l0% 和 5% 提取法定盈余公積和任意盈余公積。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。

（ 1 ）分析前期差錯(cuò)的影響數(shù)

20 × 8 年少計(jì)折舊費(fèi)用 300 000 元；多計(jì)所得稅費(fèi)用 75 000 （ 300 000 × 25% ）元；多計(jì)凈利潤(rùn) 225 000 元；多計(jì)應(yīng)交稅費(fèi) 75 000 （ 300 000 × 25% ）元；多提法定盈余公積和任意盈余公積 22 500 （ 225 000 × 10% ）元和 11 250 （ 225 000 × 5% ）元。

（ 2 ）編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄

①補(bǔ)提折舊

借：以前年度損益調(diào)整——管理費(fèi)用 300 000

貸：累計(jì)折舊 300 000

②調(diào)整應(yīng)交所得稅

借：應(yīng)交稅費(fèi) 75 000

貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用 75 000

③將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 225 000

貸：以前年度損益調(diào)整 225 000

④因凈利潤(rùn)減少，調(diào)減盈余公積

借：盈余公積——法定盈余公積 22 500

——任意盈余公積 ll 250

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 33 750

（ 3 ）財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略）

甲公司在列報(bào) 20 × 9 年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整 20 × 8 年度財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。

①資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)減固定資產(chǎn) 300 000 元；調(diào)減應(yīng)交稅費(fèi) 75 000 元；調(diào)減盈余公積 33 750 元，調(diào)減未分配利潤(rùn) 191 250 元。

②利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)增管理費(fèi)用 300 000 元，調(diào)減所得稅費(fèi)用 75 000 元，調(diào)減凈利潤(rùn) 225 000 元（需要對(duì)每股收益進(jìn)行披露的企業(yè)應(yīng)當(dāng)同時(shí)調(diào)整基本每股收益和稀釋每股收益）。

③所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)減前期差錯(cuò)更正項(xiàng)目中盈余公積上年金額 33 750 元，未分配利潤(rùn)上年金額 191 250 元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額 225 000 元。

④財(cái)務(wù)報(bào)表附注說(shuō)明：

本年度發(fā)現(xiàn) 20 × 8 年漏記固定資產(chǎn)折舊 300 000 元，在編制 20 × 9 年和 20 × 8 年比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，已對(duì)該項(xiàng)差錯(cuò)進(jìn)行了更正。更正后，調(diào)減 20 × 8 年凈利潤(rùn) 225 000 元，調(diào)增累計(jì)折舊 300 000 元。

本章小結(jié)

1. 掌握會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)政策變更的概念及其條件

2. 掌握會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理

3. 掌握會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)估計(jì)變更的概念

4. 掌握會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)政策變更的區(qū)別

5. 掌握會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理

6. 掌握前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理