第二節 合并財務報表的編制

【例題 5 •計算分析題】假設 P 公司能夠控制 S 公司， S 公司為股份有限公司。 2012 年 12 月 31 日， P 公司個別資產負債表中對 S 公司的長期股權投資的金額為 3 000 萬元，擁有 S 公司 80% 的股份。 P 公司在個別資產負債表中采用成本法核算該項長期股權投資。

該投資為 2012 年 1 月 1 日 P 公司用銀行存款 3 000 萬元購得 S 公司 80% 的股份（假定 P 公司與 S 公司的企業合并屬于非同一控制下的企業合并）。購買日， S 公司有一辦公樓，其公允價值為 700 萬元，賬面價值為 600 萬元，按年限平均法計提折舊額，預計尚可使用年限為 20 年，無殘值。假定該辦公樓用于 S 公司的總部管理。其他資產和負債的公允價值與其賬面價值相等。

2012 年 1 月 1 日 ， S 公司股東權益總額為 3 500 萬元，其中股本為 2 000 萬元，資本公積為 1 500 萬元，盈余公積為 0 ，未分配利潤為 0 。

2012 年， S 公司實現凈利潤 1 000 萬元，提取法定公積金 100 萬元，分派現金股利 600 萬元，未分配利潤為 300 萬元。 S 公司因持有的可供出售金融資產的公允價值變動計入當期資本公積的金額為 100 萬元。

2013 年 S 公司實現凈利潤 1 200 萬元，提取法定公積金 120 萬元，無其他所有者權益變動事項。

假定 S 公司的會計政策和會計期間與 P 公司一致，不考慮 P 公司和 S 公司的內部交易及合并資產、負債的所得稅影響。

要求：

（ 1 ）編制 2012 年與投資有關的抵銷分錄。

（ 2 ）編制 2013 年與投資有關的抵銷分錄。

【答案】

（ 1 ）

借：股本——年初 2 000

——本年 0

資本公積——年初（ 1 500+100 ） 1 600

——本年 100

盈余公積——年初 0

——本年 100

未分配利潤——年末 295 （ 1 000-100-600-5 ）

商譽 120

貸：長期股權投資 3 396 （ 3 000+796-480+80 ）

少數股東權益 819

[ （ 2 000+0+1 600+100+0+100+295 ）× 20%]

借：投資收益 796

少數股東損益 199 （ 995 × 20% ）

未分配利潤——年初 0

貸：提取盈余公積 100

對所有者（或股東）的分配 600

未分配利潤——年末 295

（ 2 ）

借：股本——年初 2 000

——本年 0

資本公積——年初 1 700

——本年 0

盈余公積——年初 100

——本年 120

未分配利潤——年末 1 370 （ 295+1 200-120-5 ）

商譽 120

貸：長期股權投資 4 352 （ 3 000+396+956 ）

少數股東權益 1 058

[ （ 2 000+0+1 700+0+100+120+1 370 ）× 20%]

借：投資收益 956

少數股東損益 239 （ 1 195 × 20% ）

未分配利潤——年初 295

貸：提取盈余公積 120

對所有者（或股東）的分配 0

未分配利潤——年末 1 370

（三）內部債權與債務項目的抵銷

1. 內部債權債務項目本身的抵銷

在編制合并資產負債表時，需要進行抵銷處理的內部債權債務項目主要包括：（ 1 ）應收賬款與應付賬款；（ 2 ）應收票據與應付票據；（ 3 ）預付款項與預收款項；（ 4 ）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，當然也可能作為交易性金融資產等，原理相同）與應付債券；（ 5 ）應收利息與應付利息；（ 6 ）應收股利與應付股利；（ 7 ）其他應收款與其他應付款。

抵銷分錄為：

借：債務類項目

貸：債權類項目

2. 內部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷

企業集團內部母公司與子公司、子公司相互之間可能發生持有對方債券等內部交易。在編制合并財務報表時，應當在抵銷內部發行的應付債券和持有至到期投資等內部債權債務的同時，將內部應付債券和持有至到期投資相關的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。

應編制的抵銷分錄為：

借：投資收益

貸：財務費用

3. 內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷

在應收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準備的數額是以當期應收賬款為基礎計提的。在編制合并財務報表時，隨著內部應收賬款的抵銷，與此相聯系也需將內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。其抵銷程序如下：

首先抵銷壞賬準備的期初數，抵銷分錄為：

借：應收賬款——壞賬準備

貸：未分配利潤——年初

然后將本期計提（或沖回）的壞賬準備數額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。

即：

借：應收賬款——壞賬準備

貸：資產減值損失

或：

借：資產減值損失

貸：應收賬款——壞賬準備

具體做法是： 先抵期初數，然后抵銷期初數與期末數的差額 。

4. 內部應收款項相關的所得稅會計合并抵銷處理

首先抵銷期初壞賬準備對遞延所得稅的影響

借：未分配利潤—年初（期初壞賬準備余額×所得稅稅率）

貸：遞延所得稅資產

然后確認遞延所得稅資產期初期末余額的差額，遞延所得稅資產的期末余額 = 期末壞賬準備余額×所得稅稅率

若壞賬準備期末余額大于期初余額

借：所得稅費用（壞賬準備增加額×所得稅稅率）

貸：遞延所得稅資產

若壞賬準備期末余額小于期初余額

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用（壞賬準備減少額×所得稅稅率）

【例題 6 •計算分析題】 P 公司 2012 年 12 月 31 日個別資產負債表中的內部應收賬款為 475 萬元，壞賬準備余額為 25 萬元。假定 P 公司 2012 年系首次編制合并財務報表。

抵消分錄為：

借：應付賬款 500

貸：應收賬款 500

借：應收賬款——壞賬準備 25

貸：資產減值損失 25

借：所得稅費用 6.25

貸：遞延所得稅資產 6.25

連續編制合并財務報表情況：

（ 1 ）若 P 公司 2013 年 12 月 31 日個別資產負債表中的內部應收賬款仍為 475 萬元，壞賬準備余額仍為 25 萬元。

抵消分錄為：

借：應付賬款 500

貸：應收賬款 500

借：應收賬款——壞賬準備 25

貸：未分配利潤——年初 25

借：未分配利潤—年初 6.25

貸：遞延所得稅資產 6.25

（ 2 ）若 P 公司 2013 年 12 月 31 日個別資產負債表中的內部應收賬款為 570 萬元，壞賬準備余額為 30 萬元。

借：應付賬款 600

貸：應收賬款 600

借：應收賬款——壞賬準備 25

貸：未分配利潤——年初 25

借：應收賬款——壞賬準備 5

貸：資產減值損失 5

應抵消遞延所得稅資產余額 =30 × 25%=7.5 （萬元）

借：未分配利潤—年初 6.25

貸：遞延所得稅資產 6.25

借：所得稅費用 1.25

貸：遞延所得稅資產 1.25

（ 3 ）若 P 公司 2013 年 12 月 31 日個別資產負債表中的內部應收賬款項目為 380 萬元，壞賬準備賬戶期末余額為 20 萬元。

借：應付賬款 400

貸：應收賬款 400

借：應收賬款——壞賬準備 25

貸：未分配利潤——年初 25

借：資產減值損失 5

貸：應收賬款——壞賬準備 5

應抵消遞延所得稅資產余額 =20 × 25%=5 （萬元）

借：未分配利潤—年初 6.25

貸：遞延所得稅資產 6.25

借：遞延所得稅資產 1.25

貸：所得稅費用 1.25

（ 4 ）若 P 公司 2013 年 12 月 31 日個別資產負債表中的內部應收賬款項目為 0 。

抵消分錄為：

借：應收賬款——壞賬準備 25

貸：未分配利潤——年初 25

借：資產減值損失 25

貸：應收賬款——壞賬準備 25

應抵消遞延所得稅資產余額為 0

借：未分配利潤—年初 6.25

貸：遞延所得稅資產 6.25

借：遞延所得稅資產 6.25

貸：所得稅費用 6.25

【教材例 20-1 】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設 P 公司 20 × 8 年個別資產負債表中對 S 公司內部應收賬款余額與 20 × 7 年相同仍為 4 750 000 元，壞賬準備余額仍為 250 000 元， 20 × 8 年內部應收賬款相對應的壞賬準備余額未發生增減變化。 S 公司個別資產負債表中應付賬款 5 000 000 元系 20 × 7 年向 P 公司購進商品存貨發生的應付購貨款。

P 公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：

①將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

借：應付賬款 5 000 000

貸：應收賬款 5 000 000

②將上期（ 20 × 7 年）內部應收賬款計提的壞賬準備抵銷。在這種情況下， P 公司個別財務報表附注中壞賬準備余額實際上是上期結轉而來的余額，因此只需將上期內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，同時調整本期期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：

借：應收賬款——壞賬準備 250 000

貸：未分配利潤——年初 250 000

【教材例 20-2 】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設 P 公司 20 × 8 年個別資產負債表中對 S 公司內部應收賬款余額為 6 270 000 元，壞賬準備余額為 330 000 元，本期對 S 公司內部應收賬款凈增加 1 600 000 元，本期內部應收賬款相對應的壞賬準備增加 80 000 元。 S 公司個別資產負債表中應付賬款 6 600 000 元系 20 × 7 年和 20 × 8 年向 P 公司購進商品存貨發生的應付購貨款。其他資料同【例 20-1 】。

P 公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：

①將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

借：應付賬款 6 600 000

貸：應收賬款 6 600 000

②將上期（ 20 × 7 年）內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調整期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：

借：應收賬款——壞賬準備 250 000

貸：未分配利潤——年初 250 000

③將本期（ 20 × 8 年）對 S 公司內部應收賬款相對應的壞賬準備增加的 80 000 元予以抵銷。其抵銷分錄如下：

借：應收賬款——壞賬準備 80 000

貸：資產減值損失 80 000

【教材例 20-3 】假定 P 公司是 S 公司的母公司，假設 P 公司 20 × 8 年個別資產負債表中對 S 公司內部應收賬款余額為 3 040 000 元，壞賬準備余額為 l60 000 元。內部應收賬款比上期（ 20 × 7 年）凈減少 1 800 000 元，本期內部應收賬款相對應的壞賬準備余額減少 90 000 元。 S 公司個別資產負債表中應付賬款 3 200 000 元系 20 × 7 年向 P 公司購進商品存貨發生的應付購貨款的余額。其他資料同【例 20-1 】。

P 公司在合并工作底稿中應進行如下抵銷處理：

①將內部應收賬款與應付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

借：應付賬款 3 200 000

貸：應收賬款 3 200 000

②上期（ 20 × 7 年）內部應收賬款計提的壞賬準備予以抵銷，調整期初未分配利潤的金額。其抵銷分錄如下：

借：應收賬款——壞賬準備 250 000

貸：未分配利潤——年初 250 000

③將本期（ 20 × 8 年）因內部應收賬款相對應的壞賬準備減少的 90 000 元予以抵銷。其抵銷分錄如下：

借：資產減值損失 90 000

貸：應收賬款——壞賬準備 90 000