第二節 合并財務報表調整分錄和抵銷分錄的編制

三、母公司在報告期增減子公司在合并財務報表的反映

（ 3 ）通過多次交易分步實現非同一控制下企業合并

如果企業合并并非通過一次交換交易實現，而是通過多次交換交易分步實現的，則企業在每一單項交易發生時，應確認對被投資單位的投資。投資企業在持有被投資單位的部分股權后，通過增加持股比例等達到對被投資單位形成控制的，購買方應當區分個別和合并財務報表分別進行處理：

①個別財務報表

在個別財務報表中，購買方應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本；購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，應當在處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益轉入當期投資收益。并按以下原則進行會計處理：

A. 購買方于購買日之前持有的被購買方的股權投資，保持其賬面價值不變，其中，購買日前持有的股權投資作為長期股權投資并采用成本法核算的，為成本法核算下至購買日應有的賬面價值；購買日前持有的股權投資作為長期股權投資并采用權益法核算的，為權益法核算下至購買日應有的賬面價值；購買日前持有的股權投資作為金融資產并按公允價值計量的，為至購買日的賬面價值。

B. 追加的投資，按照購買日支付對價的公允價值計量，并確認長期股權投資。購買方應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。

C. 購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權投資涉及其他綜合收益的，例如，購買方原持有的股權投資按照權益法核算時，被購買方持有的可供出售金融資產公允價值變動確認的其他綜合收益（計入資本公積——其他資本公積），購買方按持股比例計算應享有的份額并確認為其他綜合收益（計入資本公積——其他資本公積）的部分，不予處理。待購買方出售被購買方股權時，再按出售股權相對應的其他綜合收益部分轉入出售當期損益。

【關鍵點】從個別財務報表角度看，原投資未出售，所以維持其賬面價值不變，其他綜合收益不轉入投資收益。

②合并財務報表

在合并財務報表中，購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，應當按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，并按以下原則處理：

A. 購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權，按照該股權在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與賬面價值的差額計入當期投資收益。

B. 購買日之前持有的被購買方的股權于購買日的公允價值，與購買日新購入股權所支付對價的公允價值之和，為合并財務財務報表中的合并成本。

C. 在按上述計算的合并成本基礎上，比較購買日被購買方可辨認凈資產公允價值的份額，確定購買日應予確認的商譽，或者應計入發生當期損益的金額。

D. 購買方對于購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，與其相關的其他綜合收益應當轉為購買日所屬當期投資收益。

【關鍵點】從合并財務報表角度看，因控制權發生改變，原投資要重新計量，相當于將原投資出售再按公允價值購入，所以會有上述會計處理。

【例題 12 •計算分析題】長江公司于 2012 年 1 月 1 日以貨幣資金 3100 萬元取得了大海公司 30% 的所有者權益，對大海公司能夠施加重大影響，大海公司在該日的可辨認凈資產的公允價值是 11000 萬元。

2012 年 1 月 1 日 ，大海公司除一項固定資產的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產和負債的公允價值與賬面價值相等。購買日，該固定資產的公允價值為 300 萬元，賬面價值為 100 萬元，剩余使用年限 10 年、采用年限平均法計提折舊，無殘值。

大海公司 2012 年度實現凈利潤 1000 萬元，沒有支付股利，因可供出售金融資產公允價值變動增加資本公積 200 萬元。

2013 年 1 月 1 日 ，長江公司以貨幣資金 5220 萬元進一步取得大海公司 40% 的所有者權益，因此取得了控制權。大海公司在該日所有者權益的賬面價值為 12000 萬元，其中：股本 5000 萬元，資本公積 2200 萬元，盈余公積 280 萬元，未分配利潤 4320 萬元；可辨認凈資產的公允價值是 12300 萬元。

2013 年 1 月 1 日 ，大海公司除一項固定資產的公允價值與其賬面價值不同外，其他資產和負債的公允價值與賬面價值相等。該固定資產的公允價值為 390 萬元，賬面價值為 90 萬元，剩余使用年限 9 年、采用年限平均法計提折舊，無殘值。

已知：原 30% 股權在該日的公允價值為 3915 萬元。

長江公司和大海公司屬于非同一控制下的公司。

假定不考慮所得稅和內部交易的影響。

要求：

（ 1 ）編制 2012 年 1 月 1 日至 2013 年 1 月 1 日長江公司對大海公司長期股權投資的會計分錄。

（ 2 ）計算 2013 年 1 月 1 日長江公司追加投資后個別財務報表中長期股權投資的賬面價值。

（ 3 ）計算長江公司對大海公司投資形成的商譽的金額。

（ 4 ）在購買日合并財務報表工作底稿中編制對大海公司個別財務報表進行調整的會計分錄。

（ 5 ）在購買日合并財務報表工作底稿中編制調整長期股權投資的會計分錄。

（ 6 ）在合并財務報表工作底稿中編制購買日與投資有關的抵消分錄。

【答案】

（ 1 ）

① 2012 年 1 月 1 日

借：長期股權投資——成本 3100

貸：銀行存款 3100

借：長期股權投資——成本 200 （ 11000 × 30%-3100 ）

貸：營業外收入 200

② 2012 年 12 月 31 日

借：長期股權投資—損益調整 294

{ ［ 1000- （ 300-100 ）÷ 10 ］× 30%}

貸：投資收益 294

借：長期股權投資——其他權益變動 60

貸：資本公積——其他資本公積 60

③ 2013 年 1 月 1 日

借：長期股權投資 5220

貸：銀行存款 5220

借：長期股權投資 3654

貸：長期股權投資——成本 3300

——損益調整 294

——其他權益變動 60

（ 2 ）長期股權投資賬面價值 =3100+200+294+60+5220=8874 （萬元）。

（ 3 ）長江公司對大海公司投資形成的商譽 = （ 3915+5220 ） -12300 × 70%=525 （萬元）。

（ 4 ）借：固定資產 300

貸：資本公積 300

（ 5 ）將原 30% 持股比例長期股權投資賬面價值調整到購買日公允價值，調整金額 =3915- （ 3100+200+294+60 ） =261 （萬元）。

借：長期股權投資 261

貸：投資收益 261

將原 30% 持股比例長期股權投資權益法核算形成的資本公積轉入投資收益

借：資本公積 60

貸：投資收益 60

（ 6 ）

借：股本 5 000

資本公積 2 500 （ 2 200+300 ）

盈余公積 480

未分配利潤 4 320

商譽 525

貸：長期股權投資 9 135 （ 3 915+5 220 ）

少數股東權益 3 690