第二節 合并財務報表調整分錄和抵銷分錄的編制

三、母公司在報告期增減子公司在合并財務報表的反映

（ 4 ）購買子公司少數股權的處理

企業在取得對子公司的控制權，形成企業合并后，購買少數股東全部或部分權益的，實質上是股東之間的權益性交易，應當分別母公司個別財務報表以及合并財務報表兩種情況進行處理。

①母公司個別財務報表中，母公司自子公司少數股東處新取得的長期股權投資，按長期股權投資準則規定確定其入賬價值；

②在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日（或合并日）開始持續計算的金額反映。

母公司新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日（或合并日）開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的，調整留存收益。

按此處理，新增持股比例部分在合并財務報表中不確認商譽。

【例題 13 •計算分析題】 A 公司于 2012 年 12 月 29 日以 20 000 萬元取得對 B 公司 70% 的股權，能夠對 B 公司實施控制，形成非同一控制下的企業合并。 2013 年 l2 月 31 日， A 公司又出資 7 500 萬元自 B 公司的其他股東處取得 B 公司 20% 的股權。本例中 A 公司與 B 公司的少數股東在相關交易發生前不存在任何關聯方關系。

（ 1 ） 2012 年 12 月 29 日， A 公司在取得 B 公司 70% 股權時， B 公司可辨認凈資產公允價值總額為 25 000 萬元。

（ 2 ） 2013 年 12 月 31 日， B 公司有關資產、負債的賬面價值自購買日開始持續計算的金額（對母公司的價值）以及其個別報表中相關資產、負債的賬面價值如下表所示。

單位:萬元

分析：

（ 1 ）確定 A 公司個別財務報表對 B 公司長期股權投資的成本。

2012 年 12 月 29 日 為該非同一控制下企業合并的購買日， A 公司取得對 B 公司長期股權投資的成本為 20 000 萬元。

2013 年 12 月 31 日 ， A 公司在進一步取得 B 公司 20% 的少數股權時，支付價款 7 500 萬元。

A 公司個別報表該項長期股權投資在 2013 年 12 月 31 日的賬面余額為 27 500 萬元。

（ 2 ）編制合并財務報表時的處理

①商譽的計算：

A 公司取得對 B 公司 70% 股權時產生的商譽 =20 000-25 000 × 70%=2 500 （萬元）

在合并財務報表中應體現的商譽總額為 2 500 萬元。

②所有者權益的調整：

合并財務報表中， B 公司的有關資產、負債應以其對母公司 A 的價值進行合并，即與新取得的 20% 股權相對應的被投資單位可辨認資產、負債的金額 =27 500 × 20%=5 500 （萬元）。

因購買少數股權新增加的長期股權投資成本 7 500 萬元與按照新取得的股權比例（ 20% ）計算確定應享有子公司自購買日開始持續計算的可辨認凈資產份額 5 500 萬元之間的差額 2 000 萬元，在合并資產負債表中應當調整所有者權益相關項目，首先調整資本公積（資本溢價或股本溢價），在資本公積（資本溢價或股本溢價）的余額不足沖減的情況下，調整留存收益（盈余公積和未分配利潤）。

2. 處置子公司

（ 1 ）在報告期內，如果母公司失去了決定被投資單位的財務和經營政策的能力，不再能夠從其經營活動中獲取利益，表明母公司不再控制被投資單位，被投資單位從處置日開始不再是母公司的子公司，不應繼續將其納入合并財務報表的合并范圍，不調整合并資產負債表的期初數。

【例題 14 •多選題】關于母公司在報告期增減子公司在合并資產負債表的反映，下列說法中正確的有（ ）。

A. 因同一控制下企業合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數

B. 母公司在報告期內處置子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數

C. 因非同一控制下企業合并增加的子公司，不應調整合并資產負債表的期初數

D. 因同一控制下企業合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，不應當調整合并資產負債表的期初數

【答案】 ABC

【解析】因同一控制下企業合并增加的子公司，編制合并資產負債表時，應當調整合并資產負債表的期初數。

（ 2 ）母公司因處置部分股權投資或其他原因喪失了對原有子公司控制權的會計處理

因處置投資導致對被投資單位的影響能力由控制轉為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下 , 在個別財務報表中 , 首先應按處置或收回投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。在此基礎上 , 應當比較剩余的長期股權投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額 , 屬于投資作價中體現的商譽部分 , 不調整長期股權投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的 , 在調整長期股權投資成本的同時 , 應調整留存收益。

對于原取得投資后至因處置投資導致轉變為權益法核算之間被投資單位實現凈損益中應享有的份額，一方面應當調整長期股權投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的凈損益（扣除已發放及已宣告發放的現金股利和利潤）中應享有的份額，調整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現的凈損益中享有的份額，調整當期損益；其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資賬面價值的同時，應當記入“資本公積——其他資本公積”。

在合并財務報表中，對于剩余股權，應當按照其在處置日（即喪失控制權日）的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額和對該子公司的商譽（如果存在的話）之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當在喪失控制權時轉為當期投資收益。母公司應當在合并財務報表附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

【提示】合并財務報表中確認的投資收益 = 處置股權取得的對價與剩余股權公允價值之和 - 按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的凈資產的份額 - 按原持股比例計算的商譽 + 與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益

【例題 15 •計算分析題】 2012 年 1 月 1 日，甲公司支付 600 萬元取得 100% 的股權，投資當時乙公司可辨認凈資產的公允價值為 500 萬元，該項合并業務產生商譽 100 萬元。 2012 年 1 月 1 日至 2013 年 12 月 31 日，乙公司的可辨認凈資產自購買日持續計算增加了 75 萬元，其中按購買日公允價值計算實現的凈利潤 50 萬元，持有可供出售金融資產的公允價值升值 25 萬元。

2014 年 1 月 2 日 ，甲公司轉讓乙公司 60% 的股權，收取現金 480 萬元存入銀行，轉讓后甲公司對乙公司的持股比例為 40% ，能夠對其施加重大影響。 2014 年 1 月 2 日，即甲公司喪失對乙公司的控制權日，乙公司剩余 40% 股權的公允價值為 320 萬元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為 10% 。乙公司未分配現金股利，不考慮其他因素。

要求：

（ 1 ）編制甲公司喪失控制權日個別報表中的會計分錄。

（ 2 ）計算喪失控制權日合并報表中應確認的投資收益。

（答案中的金額單位用萬元表示）

【答案】

（ 1 ）甲公司喪失控制權日個別財務報表的處理

①確認部分股權投資處置收益

借：銀行存款 480

貸：長期股權投資 360 （ 600 × 60% ）

投資收益 120

②對剩余股權改按權益法核算

借：長期股權投資 30

貸：盈余公積 2 （ 50 × 40% × 10% ）

利潤分配 18 （ 50 × 40% × 90% ）

資本公積 10 （ 25 × 40% ）

（ 2 ）

喪失控制權日甲公司合并報表中應確認的投資收益 = （ 480+320 ） - （ 500+75 ） -100+25=150 （萬元）。