第五節(jié) 產(chǎn)品成本計(jì)算方法的綜合運(yùn)用

一、同一企業(yè)不同車間同時(shí)采用不同的成本計(jì)算方法

二、同一車間不同產(chǎn)品同時(shí)采用不同的成本計(jì)算方法

三、同一產(chǎn)品不同步驟、不同的半成品、不同的成本項(xiàng)目結(jié)合采用不同的成本計(jì)算方法

第六節(jié) 產(chǎn)品成本的分析

一、產(chǎn)品生產(chǎn)成本表的編制

（一）產(chǎn)品生產(chǎn)成本表的含義和種類

（二）產(chǎn)品生產(chǎn)成本表的編制

【教材例 9-7 】某公司按成本項(xiàng)目編制的產(chǎn)品生產(chǎn)成本表如表 9-34 所示。

【教材例 9-8 】某公司按產(chǎn)品種類編制的產(chǎn)品生產(chǎn)成本表如表 9-35 所示。

二、產(chǎn)品總成本分析

（一）按成本項(xiàng)目反映的產(chǎn)品生產(chǎn)成本分析

【教材例 9-10 】承【教材例 9-7 】 , 表 9-34 中的產(chǎn)品生產(chǎn)成本合計(jì)數(shù)，其本年累計(jì)實(shí)際數(shù)不僅低于上年實(shí)際數(shù)，而且也低于本年計(jì)劃數(shù)。可見該年產(chǎn)品的總成本是降低的。但其原因是多方面的，可能由于節(jié)約了生產(chǎn)耗費(fèi)，降低了產(chǎn)品的單位成本：也可能是由于產(chǎn)品產(chǎn)量和各種產(chǎn)品品種比重的變動(dòng) ( 各種產(chǎn)品單位成本降、升的程度不同 ) 引起的。企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步分析具體原因，才能對(duì)產(chǎn)品成本總額的降低是否合理、有利作出評(píng)價(jià)。

就表 9-34 中的生產(chǎn)成本合計(jì)數(shù)來看，其本年累計(jì)實(shí)際數(shù) (449 144 元 ) 雖然低于上年實(shí)際數(shù) (460 699 元 ) ，但高于本年計(jì)劃數(shù) (446 610 元 ) 。這說明表 9-34 中產(chǎn)品生產(chǎn)成本本年累計(jì)實(shí)際數(shù)低于本年計(jì)劃數(shù)，還有期初、期末在產(chǎn)品和自制半成品余額變動(dòng)的因素：計(jì)劃的期初、期末在產(chǎn)品、自制半成品余額的差額 (23 960-19 930=4 030 元，正數(shù) ) 大于實(shí)際的期初、期末在產(chǎn)品、自制半成品余額的差額 (19 249-25 115= 一 5 866 元，負(fù)數(shù) ) 。

就表 9-34 中的各項(xiàng)生產(chǎn)成本來看，直接材料成本、直接人工成本和制造費(fèi)用的本年累計(jì)實(shí)際數(shù)與上年實(shí)際數(shù)和本年計(jì)劃數(shù)相比，升降的情況和程度各不相同，也應(yīng)進(jìn)一步查明原因。

對(duì)于各種生產(chǎn)成本，還可以計(jì)算構(gòu)成比率，并在本年實(shí)際、本月實(shí)際、本年計(jì)劃和上年實(shí)際之間進(jìn)行對(duì)比。

本年累計(jì)實(shí)際構(gòu)成比率 ( 保留小數(shù)點(diǎn)后兩位小數(shù)，下同 ) ：

直接材料成本比率 =210 635 ÷ 449 144 × 100 ％ =46 ． 90 ％

直接人工成本比率 =147 304 ÷ 449 144 × 100 ％ =32 ． 80 ％

制造費(fèi)用比率 =91 205 ÷ 449 144 × 100 ％ =20 ． 30 ％

本月實(shí)際構(gòu)成比率：

直接材料成本比率 =20 720 ÷ 42 245 × 100 ％ =49 ． 05 ％

直接人工成本比率 =13 490 ÷ 42 245 × 100 ％ =31 ． 93 ％

制造費(fèi)用比率 =8 035 ÷ 42 245 × 100 ％ =19 ． 02 ％

本年計(jì)劃構(gòu)成比率：

直接材料成本比率 =205 655 ÷ 446 610 × 100 ％ =46 ． 05 ％

直接人工成本比率 =144 035 ÷ 446 610 × 100 ％ =32 ． 25 ％

制造費(fèi)用比率 =96 920 ÷ 446 610 × 100 ％ =21 ． 70 ％

上年實(shí)際構(gòu)成比率：

直接材料成本比率 =211 880 ÷ 460 699 × 100 ％ =45 ． 99 ％

直接人工成本比率 =161 544 ÷ 460 699 × l00 ％ =35.06 ％

制造費(fèi)用比率 =87 275 ÷ 460 699 × 100 ％ =18 ． 94 ％

（二）按產(chǎn)品種類反映的產(chǎn)品生產(chǎn)成本分析

1. 本期實(shí)際成本與計(jì)劃成本對(duì)比分析

【教材例 9-11 】承【教材例 9-8 】，表 9-35 是該公司 l2 月份按產(chǎn)品種類反映的產(chǎn)品生產(chǎn)成本表，全部產(chǎn)品本年累計(jì)實(shí)際總成本 127 926 ． 25 元，高于計(jì)劃成本 l27 320 元。總體來看，成本計(jì)劃執(zhí)行結(jié)果是不好的。但按產(chǎn)品品種來看，各種產(chǎn)品成本計(jì)劃的執(zhí)行結(jié)果并不相同。 A 產(chǎn)品的本月實(shí)際總成本 (4 037 ． 5 元 ) 低于本月計(jì)劃總成本 (4 057 ． 5 元 ) ； A 產(chǎn)品的本年累計(jì)實(shí)際總成本、 B 產(chǎn)品的本月實(shí)際總成本和本年累計(jì)總成本，則均高于計(jì)劃。由此可見， B 產(chǎn)品的成本計(jì)劃完成得不好； A 產(chǎn)品的成本計(jì)劃從全年來看，完成得也不夠好。應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步分析 8 產(chǎn)品和 A 產(chǎn)品成本計(jì)劃完成得不好和不夠好的原因，以便鞏固成績，克服缺點(diǎn)，更好地完成成本計(jì)劃。

【例題 9 ·不定項(xiàng)選擇題】甲公司根據(jù)生產(chǎn)的特點(diǎn)和管理的要求對(duì) A 產(chǎn)品采用的品種法計(jì)算產(chǎn)品的成本。生產(chǎn)費(fèi)用采用約當(dāng)產(chǎn)量比例法在完工產(chǎn)品與月末在產(chǎn)品之間分配，原材料在生產(chǎn)開始時(shí)一次投入，其他加工費(fèi)用發(fā)生較為均衡。期末在產(chǎn)品的完工程度平均按 50% 計(jì)算。

資料 1 ：甲公司 2009 年 12 月有關(guān) A 產(chǎn)品成本費(fèi)用資料如下：

（ 1 ）月初 A 在產(chǎn)品 220 件，直接材料為 220 000 元，直接人工為 18 000 元，制造費(fèi)用為 24 000 元。

（ 2 ）本月投入生產(chǎn) A 產(chǎn)品 780 件，本月完工產(chǎn)品 840 件，月末在產(chǎn)品 160 件。

（ 3 ）本月生產(chǎn) A 產(chǎn)品發(fā)生有關(guān)成本費(fèi)用資料入下：

①本月投入生產(chǎn) A 產(chǎn)品耗用主要材料 700 000 元，輔助材料 40 000 元，車間管理部門耗用材料 3 000 元。

②本月分配直接生產(chǎn) A 產(chǎn)品的工人工資 145 800 元，福利費(fèi) 18 360 元，車間管理人員工資 40 000 元。

③本月確認(rèn)的生產(chǎn) A 產(chǎn)品應(yīng)負(fù)擔(dān)的車間管理部門水電費(fèi) 30 700 元，車間生產(chǎn)工人勞保用品費(fèi) 3 500 元。

資料 2 ：甲公司 2009 年 A 產(chǎn)品單位計(jì)劃成本 1 100 元，其中直接材料 803 元，直接人工 154 元，制造費(fèi)用 143 元。

要求：

假定除上述資料外，不考慮其他因素，請(qǐng)回答下列問題。（答案金額單位用元表示）（ 2010 年改）

（ 1 ）下列有關(guān) A 產(chǎn)品的成本計(jì)算正確的有（ ）。

A. 完工產(chǎn)品的直接材料成本為 806400 元

B. 完工產(chǎn)品的直接人工成本為 166320 元

C. 完工產(chǎn)品的制造費(fèi)用為 92400 元

D. 月末在產(chǎn)品成本為 178240 元

（ 2 ）甲公司結(jié)轉(zhuǎn)完工入庫 A 產(chǎn)品成本的會(huì)計(jì)分錄（ ）。

A. 借：庫存商品— A 產(chǎn)品 1065120

貸：生產(chǎn)成本—基本生產(chǎn)成本 1065120

B. 借：庫存商品— A 產(chǎn)品 1115240

貸：生產(chǎn)成本—基本生產(chǎn)成本 1115240

C. 借：庫存商品— A 產(chǎn)品 965680

貸：生產(chǎn)成本—基本生產(chǎn)成本 965680

D. 借：庫存商品— A 產(chǎn)品 1215230

貸：生產(chǎn)成本—基本生產(chǎn)成本 1215230

（ 3 ）甲公司 2009 年 12 月份 A 產(chǎn)品計(jì)劃總成本及其各成本項(xiàng)目的金額表述正確的是（ ）。

A. 直接材料項(xiàng)目的計(jì)劃成本金額 803840 元

B. 直接人工項(xiàng)目的計(jì)劃成本金額 129360 元

C. 制造費(fèi)用項(xiàng)目的計(jì)劃成本金額 120120 元

D. 產(chǎn)品當(dāng)月計(jì)劃總成本 934000 元

（ 4 ）與計(jì)劃成本相比 A 產(chǎn)品當(dāng)月成本變動(dòng)額及其各成本項(xiàng)目的變動(dòng)額為（ ）。

A. 產(chǎn)品當(dāng)月成本超支 141120 元

B. 直接材料節(jié)約 131880 元

C. 直接人工超支 26960 元

D. 制造費(fèi)用節(jié)約 27720 元

【答案】

（ 1 ） ABCD （ 2 ） A （ 3 ） BC （ 4 ） AD

【解析】

（ 1 ）

（ 2 ）結(jié)轉(zhuǎn)完工入庫 A 產(chǎn)品成本的會(huì)計(jì)分錄：

借：庫存商品 —— A 產(chǎn)品 1 065 120

貸：生產(chǎn)成本——基本成產(chǎn)成本 1 065 120

（ 3 ）直接材料項(xiàng)目的計(jì)劃成本金額 =803 × 840=674 520 （元）

直接人工項(xiàng)目的計(jì)劃成本金額 =154 × 840=129 360 （元）

制造費(fèi)用項(xiàng)目的計(jì)劃成本金額 =143 × 840=120 120 （元）

A 產(chǎn)品當(dāng)月計(jì)劃總成本 =674 520+129 360+120 120=924 000 （元）

A 產(chǎn)品當(dāng)月成本與計(jì)劃相比的降低額 =924 000-1 065 120=-141 120 （元）

其中：直接材料成本與計(jì)劃相比的降低額 =674 520-806 400=-131 880 （元）

直接人工成本與計(jì)劃相比的降低額 =129 360-166 320=-36 960 （元）

制造費(fèi)用成本與計(jì)劃相比的降低額 =120 120-92 400=27 720 （元）

綜上所述： A 產(chǎn)品當(dāng)月成本超支 141 120 元，直接材料超支 131 880 元；直接人工超支 36 960 元；制造費(fèi)用節(jié)約 27 720 元。

2. 本期實(shí)際成本與上期實(shí)際成本對(duì)比分析

（ 1 ）可比產(chǎn)品升降情況分析：可比產(chǎn)品成本的降低額和降低率的計(jì)算

【教材例 9-9 】承【教材例 9-8 】，假定該公司所產(chǎn) A 、 B 產(chǎn)品都是主要產(chǎn)品，而且都是可比產(chǎn)品。根據(jù)上列計(jì)算公式和產(chǎn)品生產(chǎn)成本表（表 9-35 ）所列有關(guān)資料，計(jì)算該公司全部可比產(chǎn)品的成本降低額和降低率如下：

可比產(chǎn)品成本比上年降低額 =127 050-127 926.25=-876.25 （元）

可比產(chǎn)品成本比上年降低率 =-876.25 ÷ 127 050 × 100%=-0.69%

【教材例 9-12 】承【教材例 9-8 】，假定該公司所產(chǎn) A 、 B 產(chǎn)品均為可比產(chǎn)品。在該公司 12 月份按產(chǎn)品種類反映的產(chǎn)品生產(chǎn)成本表 ( 表 9-35) 中，按產(chǎn)品品種來看， A 產(chǎn)品成本本年實(shí)際總成本 44 687 ． 5 元，低于上年 44 852 ． 5 元。但是，全部可比產(chǎn)品本月實(shí)際總成本 l0 877 ． 5 元和本年累計(jì)實(shí)際總成本 127 926 ． 25 元，都分別高于上年的 10 787 ． 5 元和 l27 050 元。可見，可比產(chǎn)品成本總體是上升的。企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步分析產(chǎn)品本年成本高于上年成本的原因，尤其是 B 產(chǎn)品，以便克服缺點(diǎn)，進(jìn)一步降低可比產(chǎn)品成本。

【提示】均按本年產(chǎn)量計(jì)算總成本

【例題 10 ·多選題】 A 公司只生產(chǎn)甲、乙兩種可比產(chǎn)品。 2011 年兩種產(chǎn)品的單位成本分別為 200 元和 220 元，實(shí)際產(chǎn)量分別為 1 000 件和 800 件； 2012 年實(shí)際產(chǎn)量分別為 1 200 件和 1 000 件，累計(jì)實(shí)際總成本分別為 234 000 元和 211 200 元，下列表述正確的有（ ）

A. 甲產(chǎn)品可比產(chǎn)品成本降低率 2.5%

B. 乙產(chǎn)品可比產(chǎn)品成本降低率 4%

C.2012 年可比產(chǎn)品成本降低額 14800

D.2012 年可比產(chǎn)品成本降低率 3.22%

【答案】 ABCD

（ 1 ）

甲產(chǎn)品可比產(chǎn)品成本降低額 =1 200 × 200-234 000=6 000 （元）

甲產(chǎn)品可比產(chǎn)品成本降低率 =6 000 ÷（ 1 200 × 200 ）× 100%=2.5%

（ 2 ）

乙產(chǎn)品可比產(chǎn)品成本降低額 =1000 × 220-211200=8800 （元）

乙產(chǎn)品可比產(chǎn)品成本降低率 =8800 ÷（ 1000 × 220 ）× 100%=4%

（ 3 ）

2011 年可比產(chǎn)品成本降低額 =6000+8800=14800 （元）

2011 年可比產(chǎn)品成本降低率 =14800 ÷（ 1200 × 200+1000 × 220 ）× 100%=3.22%

三、產(chǎn)品單位成本分析

（ 一）一般分析

1. 對(duì)比分析

通過和歷史、計(jì)劃或行業(yè)平均水平對(duì)比進(jìn)行分析。

【教材例 9-13 】現(xiàn)以表 9-36 中所列 N 產(chǎn)品的單位成本表為例，說明一般分析的方法。該產(chǎn)品的本年累計(jì)實(shí)際平均成本和本月實(shí)際成本不僅均高于本年計(jì)劃成本，而且還高于上年實(shí)際平均成本和歷史先進(jìn)水平，可見成本超支的情況是比較嚴(yán)重的。

2. 趨勢(shì)分析

采用趨勢(shì)分析法，在連續(xù)的若干期之間，可以按絕對(duì)數(shù)進(jìn)行對(duì)比，也可以按相對(duì)數(shù)即比率進(jìn)行對(duì)比；可以以某個(gè)時(shí)期為基期，其他各期均與該時(shí)期的基數(shù)進(jìn)行對(duì)比；也可以在各個(gè)時(shí)期之間進(jìn)行環(huán)比，即分別以上一時(shí)期為基期，下一時(shí)期與上一時(shí)期的基數(shù)進(jìn)行對(duì)比。

【教材例 9-14 】下面通過最近 5 年的單位成本資料，對(duì) N 產(chǎn)品的成本進(jìn)行趨勢(shì)分析。其 5 年來的實(shí)際平均單位成本分別為： 2 × 07 年（假定為歷史先進(jìn)年） 6 700 元。 2 × 08 年 6730 元， 2 × 09 年 6 760 元， 2 × 10 年 6 710 元， 2 × 11 年（即本年） 6 795 元。現(xiàn)以 2 × 07 年為基期， 6 700 元為基數(shù)，計(jì)算其他各年與之相比的比率如下（保留小數(shù)點(diǎn)后兩位小數(shù)）：

2 × 08 年： 6 730 ÷ 6 700 × 100 ％ =100.45 ％

2 × 09 年： 6 760 ÷ 6 700 × 100 ％ =100.90 ％

2 × 10 年： 6 710 ÷ 6 700 × 100 ％ =100.15 ％

2 × 11 年： 6 795 ÷ 6 700 × 100 ％ =101.42 ％

再以上年為基數(shù)，計(jì)算各年環(huán)比的比率如下：

2 × 08 年比 2 × 07 年： 6 730 ÷ 6 700 × 100 ％ =l00.45 ％

2 × 09 年比 2 × 08 年： 6 760 ÷ 6 730 × 100 ％ =l00.45 ％

2 × 10 年比 2 × 09 年： 6 710 ÷ 6 760 × 100 ％ =99.26 ％

2 × 11 年比 2 × 10 年： 6 795 ÷ 6 710 × 100 ％ =l01.27 ％

（二）各主要項(xiàng)目分析

1. 不同成本項(xiàng)目的量和價(jià)

2. 價(jià)差和量差計(jì)算的通用公式：

價(jià)差 = 實(shí)際數(shù)量×（實(shí)際價(jià)格 - 計(jì)劃價(jià)格）

量差 = （實(shí)際數(shù)量 - 計(jì)劃數(shù)量）×計(jì)劃價(jià)格

3. 具體項(xiàng)目分析

（ 1 ）直接材料成本的分析

【教材例 9-l5 】假定 N 產(chǎn)品 2 × 12 年成本計(jì)劃規(guī)定和 l2 月份實(shí)際發(fā)生的材料消耗量和材料單價(jià)如表 9-37 所示。

材料消耗數(shù)量變動(dòng)的影響 =(170-200) × 16.75=-502.5( 元 )

材料價(jià)格變動(dòng)的影響 =170 × (20-16.75)=+552.5( 元 )

兩因素影響程度合計(jì) =-502.5+552.5=+50( 元 )

（ 2 ）直接人工成本的分析

【教材例 9-16 】承【教材例 9-13 】，假定該公司實(shí)行計(jì)時(shí)工資制度。 N 產(chǎn)品每臺(tái)所耗工時(shí)數(shù)和每小時(shí)工資成本的計(jì)劃數(shù)和實(shí)際數(shù)如表 9-38 所示。

單位產(chǎn)品所耗工時(shí)變動(dòng)的影響 = （ 11.84-15 ）× 100=-316 （元）

每小時(shí)工資成本變動(dòng)的影響 =11.84 × (125-100)=+296 （元）

兩因素影響程度合計(jì) =-316+296=-20 （元）

【例題 11 ·不定項(xiàng)選擇題】甲公司 2013 年成本計(jì)劃和 2013 年 3 月份實(shí)際發(fā)生的材料、工時(shí)消耗和材料單價(jià)、每小時(shí)工資成本如下表所示：

【要求】計(jì)算下列指標(biāo)：

（ 1 ）材料消耗數(shù)量變動(dòng)對(duì)單位成本的影響為（ ）

A.1200 B.2000 C.-1200 D.-2000

（ 2 ）材料價(jià)格變動(dòng)對(duì)單位成本的影響為（ ）

A.1500 B.2300 C.-2200 D.-1700

（ 3 ）單位產(chǎn)品的直接材料差異為（ ）

A.-150 B.-200 C.50 D.250

（ 4 ）單位產(chǎn)品所耗工時(shí)變動(dòng)對(duì)單位成本的影響為（ ）

A.-160 B.-220 C.130 D.210

（ 5 ）每小時(shí)工資成本變動(dòng)對(duì)單位成本的影響為（ ）

A.-160 B.-120 C.130 D.160

（ 6 ）單位產(chǎn)品的直接人工差異為（ ）

A.-60 B.20 C.30 D.0

【答案】（ 1 ） B （ 2 ） C （ 3 ） B （ 4 ） A （ 5 ） D （ 6 ） D

【解析】

①材料消耗數(shù)量變動(dòng)對(duì)單位成本的影響 = （ 110-100) × 200=2000 （元）

②材料價(jià)格變動(dòng)對(duì)單位成本的影響 =110 × (180-200)=-2200 （元）

③單位產(chǎn)品的直接材料差異＝ 2000+ （ -2200 ）＝－ 200 （元）

④單位產(chǎn)品所耗工時(shí)變動(dòng)對(duì)單位成本的影響 = （ 40-50 ）× 16=-160 （元）

⑤每小時(shí)工資成本變動(dòng)對(duì)單位成本的影響 =40 × (20-16)=160 （元）

⑥單位產(chǎn)品所耗工時(shí)變動(dòng)和每小時(shí)工資成本變動(dòng)對(duì)單位成本的影響 =-160+160=0

3. 制造費(fèi)用的分析

與計(jì)時(shí)工資制度下直接人工成本的分析相類似，分析單位產(chǎn)品工時(shí)變動(dòng)和每小時(shí)制造費(fèi)用變動(dòng)兩個(gè)因素對(duì)制造費(fèi)用變動(dòng)的影響。

對(duì)制造費(fèi)用的分析，主要可以采用對(duì)比分析法和構(gòu)成分析法。

本章總結(jié)

1. 品種法、分批法及分步法的適用情況及特點(diǎn)比較。

2. 平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法與逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法下兩種成本計(jì)算方法的特點(diǎn)比較。

3. 品種法、分批法及分步法下的產(chǎn)品成本計(jì)算。

4. 產(chǎn)品成本分析