實踐中，法院常常依據《最高人民法院關于企業法人營業執照被吊銷后，其民事訴訟地位如何確定的復函》(法經[2000]24號函)來認定被吊銷企業法人的訴訟主體資格，在一些涉及到分公司被吊銷的案件時，法院通常也會結合該復函進行綜合考量。本文將對一起法院在審理稅務爭議案件時以此復函來認定分公司被吊銷后作為行政處罰對象主體適格的案件進行討論。

　　案情簡介
　　江西廣大房開衢州分公司(以下簡稱“甲公司”)成立于2007年12月18日，系企業非法人(分公司)。2013年11月26日，甲公司因未參加2012年度年檢，被依法吊銷，但未注銷。

　　2013年9月23日，衢州市地方稅務局稽查局(以下簡稱“市稽查局”)決定對甲公司實施立案檢查。次日，市稽查局向甲公司送達衢地稅稽檢通[2013]76號稅務檢查通知書。2015年5月18日,市稽查局將該稅務稽查案提交該局集體審理。同年5月25日，經集體審理，市稽查局作出稅收違法案件集體審理紀要，議定意見為追繳稅款、加收滯納金、建議行政處罰及移送公安處理等。

　　同年6月29日，市稽查局作出《重大稅務案件審理提請書》，將該案報請衢州市地方稅務局(以下簡稱“市地稅局”)審理委員會審理。同年8月3日，市地稅局作出衢地稅重審意字[2015]1號《重大稅務案件審理委員會審理意見書》，同意市稽查局擬處理意見。同年8月10日，市稽查局作出衢地稅稽罰告[2015]46號稅務行政處罰事項告知書，告知甲公司擬處罰決定及陳述、申辯、聽證權利。因無法向原告直接送達，市稽查局于2015年10月9日公告送達，公告送達期限為30日。公告期滿，甲公司未簽收。

　　2015年11月16日，市稽查局對甲公司作出衢地稅稽處[2015]61號稅務處理決定書，決定追繳2010年至2013年8月少繳的營業稅903 849.92元，少繳的城市維護建設稅67 034.33元，少繳的企業所得稅12 569 738.04元等。同日，市稽查局對甲公司作出衢地稅稽罰[2015]64號稅務行政處罰決定書，決定對甲公司少繳稅行為處以少繳營業稅、城市維護建設稅、企業所得稅稅款各百分之五十的罰款，計金額6 770 311.15元。

　　同年6月12日，甲公司向衢州市柯城區人民法院提起行政訴訟。其起訴稱，被告作出的處罰決定書認定事實不清，證據不足，適用法律錯誤，請求判決撤銷市稽查局作出的衢地稅稽處[2015]64號稅務行政處罰決定書。經過審理，法院依照《行政訴訟法》第六十九條之規定，作出判決，駁回甲公司的訴訟請求。

　　爭議焦點及各方觀點
　　本案爭議焦點主要有兩點：企業非法人(分公司)被吊銷營業執照后作為被處罰對象，主體是否適格。

　　(一)甲公司的觀點：甲公司作為稅務機關處罰對象，主體不適格
　　甲公司是由江西廣大房地產開發有限公司依法設立的分公司，作為企業非法人因未及時參加年檢而被吊銷，不應再作為稅務機關作出行政處罰的對象。

　　(二)市稽查局的觀點：甲公司作為稅務機關處罰對象，主體適格
　　非法人企業的法律地位是不具有法人資格，不能獨立承擔民事責任，不能獨立支配和處分所經營管理的財產，但經營單位可以刻制印章、開立往來賬戶、單獨核算、依法納稅，也可以簽訂商業合同并作為執行人。甲公司作為企業非法人，其雖已被吊銷，但并未被注銷，其主體資格仍然存在，負有依法納稅的義務，可以作為稅務機關的處罰對象。

　　(三)法院的觀點：甲公司作為被處罰對象，主體適格
　　法院認為，甲公司作為依法登記、獨立核算的納稅人，稽查局認為其納稅行為違法，以其為處罰對象進行處罰，并無不當。原告雖因未參加2012年年檢，于2013年11月26日被吊銷，但其并未被注銷，結合《最高人民法院關于企業法人營業執照被吊銷后，其民事訴訟地位如何確定的復函》(法經[2000]24號函)的規定，本案原告主體適格。甲公司關于其為非適格被處罰對象的主張，缺乏事實與法律依據，不予支持。

　　筆者點評
　　(一)法律未禁止企業設立的分公司、分支機構作為稅務機關行政處罰案件的當事人
　　根據法律規定，企業設立的分公司、分支機構不具有企業法人資格。正因如此，稅務機關執法人員在查處分公司、分支機構違法案件中，會出現將設立該分公司、分支機構的具有法人資格的公司或者非公司企業作為行政處罰案件的唯一當事人。這種做法雖在一定程度上有利于行政處罰的執行。但將具有法人資格的公司或者非公司企業作為行政處罰案件的當事人，往往會給案件調查取證工作帶來不便。

　　通過對我國現行法律制度的分析，可將分公司、分支機構作為行政處罰當事人。理由如下：《企業法人登記管理條例施行細則》第六十六條規定：對有下列行為的企業和經營單位，登記主管機關作出如下處罰，可以單處，也可以并處。這里的“企業和經營單位”指什么?《國家工商行政管理總局對〈關于企業法人的非獨立核算分支機構能否作為行政案件當事人的請示〉的答復》中明確，法人設立的不能獨立承擔責任的機構，可以作為行政處罰案件的當事人。《國家工商行政管理總局關于認定違法主體有關問題的答復》中則指出，各類企業法人設立的不能獨立承擔責任的分支機構，均屬于從事經營活動的經濟組織(企業和經營單位)，依照《行政處罰法》等現行有關規定，該經濟組織可以作為行政處罰案件的當事人;當該經濟組織不能完全承擔有關行政責任時，應由其所隸屬的企業法人承擔。

　　根據以上法律、法規的規定可以看出，法律未禁止企業設立的分公司、分支機構作為稅務機關行政處罰案件的當事人。

　　(二)從行政效益角度考慮，分公司被吊銷營業執照后不宜再作為行政機關處罰對象

　　本案爭議點雖是關于甲公司在被吊銷營業執照后是否可以作為稅務機關處罰對象，但對甲公司被吊銷后法律地位的認定是解決該問題的關鍵。法院結合《最高人民法院關于企業法人營業執照被吊銷后，其民事訴訟地位如何確定的復函》(法經[2000]24號函)的規定，認定本案原告主體適格。甲公司關于其為非適格被處罰對象的主張，缺乏事實與法律依據，不予支持。該復函為最高院針對企業法人被吊銷后而做出的規定，甲公司作為企業設立的分公司，不具備法人地位，因此本案中法院結合復函的規定來確定甲公司的法律主體地位的做法稍有不妥。

　　分公司是指在業務、資金、人事等方面受本公司管轄而不具有法人資格的分支機構。分公司屬于分支機構，在法律上、經濟上沒有獨立性，僅僅是總公司的附屬機構。分公司沒有自己的名稱、章程，沒有自己的財產，并以總公司的資產對分公司的債務承擔法律責任。

　　合伙企業與分公司在法律地位上具有相似之處，同為企業非法人。立足于《合伙企業法》，從我國司法實踐來看，合伙企業被吊銷營業執照后訴訟能力并不因此喪失，因此被吊銷后的分公司也應具備訴訟主體資格。從理論上來說，合伙企業與公司屬于同一層面，合伙企業的分支機構與分公司屬于一個層面，合伙企業與分公司不具可比性。第一，從合伙企業財產看，合伙企業的財產在經營期間是獨立于合伙人，因此存在解散清算問題，并且只有合伙企業財產不足以清償對外債務的，普通合伙人才對外承擔清償責任。而分公司的經營是獨立的，但財產是屬于本公司的，對外債務，債權人可以要求分公司承擔，也可以要求本公司承擔。第二，從合伙企業事務的決定權看，合伙企業的權力，可以根據合伙協議確定給執行合伙人或全體合伙人行使，類似于公司的董事會或股東會，而分公司的管理機構不具有權力，僅作為公司管理機構的延伸。第三，根據《公司登記管理條例》第四十九條規定，分公司被公司撤銷、依法責令關閉、吊銷營業執照的，公司應當自決定作出之日起30日內向該分公司的公司登記機關申請注銷登記。(合伙企業分支機構為15日)其不要求就分公司的債權債務如何處理進行登記。

　　吊銷企業法人營業執照，是工商行政管理局根據國家工商行政法規對違法的企業法人作出的一種行政處罰。根據《公司法》相關規定，企業法人被吊銷營業執照后，應當依法進行清算，清算程序結束并辦理工商注銷登記后，該企業法人才歸于消滅。甲公司作為分公司不具有法人地位，因此其被吊銷營業執照后不存在清算程序，其責任直接歸屬于總公司，總公司只需在30日內辦理分公司注銷登記即可。在此，應當注意的是分公司被注銷，總公司“應當”30日內申請辦理注銷登記，這里所用的“應當”屬于法律強制性規范，沒有選擇的余地。由于稅務機關作出處罰決定一般時限較長，如果在此期間仍將分公司作為行政處罰主體，必然會面臨一個主體資格相銜接的問題。目前沒有相關法律文件明確期滿后需要保留分公司的主體資格，這樣就會面臨著分公司在被處罰時已被注銷的情形。如果此時仍然將分公司列為處罰主體，勢必會影響后續事項的進展，無論對于稅務機關還是對于被處罰對象而言，都會帶來經濟上的不利益。