第二十章 財務報告

本章考情分析

本章闡述合并財務報表的編制。近三年考試題型為單項選擇題、多項選擇題、判斷題和綜合題，分數較高。從近三年出題情況看，本章非常重要。

近三年題型題量分析表

近年考點

2013 年教材主要變化

◇增加內容：企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權的會計處理。

◇修改內容：（ 1 ）判斷母公司能否控制特殊目的的主體應當考慮的主要因素；（ 2 ）編制合并財務報表時抵消項目的說明。

本章基本結構框架

第一節 財務報告概述

一、財務報表概述

（一）財務報表的構成

財務報表是會計要素確認、計量的結果和綜合性描述。一套完整的財務報表至少應當包括“四表一注”，即資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益（或股東權益，下同）變動表以及附注。

（二）財務報表的分類

財務報表可以按照不同的標準進行分類。

1. 按財務報表編報期間的不同，可以分為中期財務報表和年度財務報表

2. 按財務報表編報主體的不同，可以分為個別財務報表和合并財務報表

二、合并財務報表概念

合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。其中，母公司是指有一個或一個以上子公司的企業，子公司是指被母公司控制的企業。

合并財務報表至少應當包括下列組成部分：（ 1 ）合并資產負債表；（ 2 ）合并利潤表；（ 3 ）合并現金流量表；（ 4 ）合并所有者權益（或股東權益，下同）變動表；（ 5 ）附注。

三、合并財務報表合并范圍的確定

合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

（一）控制的定義

控制，是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。

（二）母公司與子公司

母公司是指有一個或一個以上子公司的企業（或主體）。子公司是指被母公司控制的企業。

（三）控制的具體應用

1. 母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外。

（ 1 ）直接擁有半數以上

P 公司直接擁有 S 公司 60% 的股份

（ 2 ）間接擁有半數以上

P 公司間接擁有 S3 公司 80% 的股份

（ 3 ）直接和間接合計擁有半數以上

P 公司直接和間接合計擁有 S4 公司 90% 的股份

2. 母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，但滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外：

（ 1 ）通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上表決權。

（ 2 ）根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策。

（ 3 ）有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員。

（ 4 ）在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。

3. 在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權的考慮

在確定能否控制被投資單位時，應當考慮投資企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。

4. 判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮的主要因素

（ 1 ）母公司為了融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業務的需要直接或間接設立特殊目的主體

（ 2 ）母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權

（ 3 ）母公司通過章程、合同、協議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力

（ 4 ）母公司通過章程、合同、協議等承擔了特殊目的主體的大部分風險

（四）所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍。

母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業務性質與母公司或企業集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。

需要說明的是，受所在國外匯管制及其他管制，本公司也能從其經營活動中獲取利益，資金調度受到限制的境外子公司，在這種情況下，如果該被投資單位的財務和經營政策仍然由本公司決定，本公司也能從其經營活動中獲取利益，資金調度受到限制并不妨礙本公司對其實施控制，應將其納入合并財務報表的合并范圍。

下列被投資單位不是母公司的子公司，不應當納入母公司的合并財務報表的合并范圍：

1. 已宣告被清理整頓的原子公司；

2. 已宣告破產的原子公司；

3. 母公司不能控制的其他被投資單位。

母公司不能控制的其他被投資單位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投資單位，如聯營企業等。

【例題 1 •多選題】下列各項中，母公司在編制合并財務報表時，應納入合并范圍的有（ ）。（ 2010 年考題）

A. 經營規模較小的子公司

B. 已宣告破產的原子公司

C. 資金調度受到限制的境外子公司

D. 經營業務性質有顯著差別的子公司

【答案】 ACD

【解析】所有子公司都應納入母公司的合并財務報表的合并范圍。以下被投資單位不是母公司的子公司，不應納入母公司的合并財務報表的合并范圍：一是已宣告被清理整頓的子公司；二是已宣告破產的子公司；三是母公司不能控制的其他被投資單位。

【例題 2 •判斷題】報告中期新增的符合納入合并財務報表范圍條件的子公司，如無法提供可比中期合并財務報表，可不將其納入合并范圍。（ ）（ 2009 年考題）

【答案】×

【解析】合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。

【例題 3 •多選題】甲公司（制造企業）投資的下列各公司中，應當納入其合并財務報表合并范圍的有（ ）。（ 2008 年考題）

A. 主要從事金融業務的子公司

B. 設在實行外匯管制國家的子公司

C. 發生重大虧損的子公司

D. 與乙公司共同控制的合營公司

【答案】 ABC

【解析】根據新準則的規定，母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。即，只要是由母公司控制的子公司，不論子公司的規模大小、子公司向母公司轉移資金能力是否受到嚴格限制，也不論子公司的業務性質與母公司或企業集團內其他子公司是否有顯著差別，都應當納入合并財務報表的合并范圍。需要說明的是，受所在國外匯管制及其他管制，資金調度受到限制的境外子公司，在這種情況下，如果該被投資單位的財務和經營政策仍然由本公司決定，資金調度受到限制并不妨礙本公司對其實施控制，應將其納入合并財務報表的合并范圍。選項 D 不屬于控制，不能納入合并范圍。

四、合并財務報表的前期準備工作

（一）母公司為編制合并財務報表應做好的前期準備工作

1. 統一母公司、子公司的會計政策；

2. 統一母公司、子公司的會計期間；

3. 按照權益法調整對子公司的長期股權投資；

4. 對子公司外幣財務報表進行折算；

（二）子公司為編制合并財務報表應做好的前期準備工作

子公司需要向母公司提供與編制合并財務報表有關的如下資料：

1. 子公司的財務報表

2. 采用的與母公司不一致的會計政策及其影響金額

3. 與母公司不一致的會計期間的說明

4. 與母公司、其他子公司之間發生的所有內部交易的相關資料

5. 所有者權益變動的有關資料

6. 編制合并財務報表所需要的其他資料

五、合并財務報表的編制程序

（一）編制合并工作底稿

合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務報表各項目的合并金額。

將母公司、子公司個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目的數據過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務報表各項目的數據進行加總，計算得出個別資產負債表、利潤表、現金流量表、所有者權益變動表各項目合計金額。

（二）編制調整分錄和抵銷分錄

在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理。編制抵銷分錄，進行抵銷處理是合并財務報表編制的關鍵和主要內容，其目的在于將個別財務報表各項目的加總金額中重復的因素予以抵銷。對屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司的個別財務報表進行合并時，應當首先根據母公司設置的備查簿的記錄，以記錄的子公司各項可辨認資產、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整。

（三）計算合并財務報表各項目的合并金額

在母公司和子公司個別報表各項目加總金額的基礎上，分別計算出合并財務報表中各資產項目、負債項目、所有者權益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。

（四）填列合并財務報表

第二節 合并財務報表的編制

一、調整分錄的編制

（一）對子公司的個別財務報表進行調整

編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類。

1. 同一控制下企業合并中取得的子公司

對于同一控制下企業合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務報表時，應以有關子公司的個別財務報表為基礎，不需要進行調整；子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表進行調整。

2. 非同一控制下企業合并中取得的子公司

對于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別外，需要對子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司在購買日設置的備查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債及或有負債等的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為 在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債及或有負債等在本期資產負債表日應有的金額。

2012 年 1 月 1 日 購買日

固定資產 賬面價值 公允價值

2012.1.1 100 200

折舊期 10 年，無殘值

年限平均法計提折舊 2012.12.31 90 180

調整到

按購買日公允價值

持續計算的金額

2013.12.31 80 160

調整到

按購買日公允價值

持續計算的金額