第二節 合并財務報表調整分錄和抵銷分錄的編制

三、母公司在報告期增減子公司在合并財務報表的反映

（ 3 ）不喪失控制情況下處置部分對子公司投資的處理

企業持有對子公司投資后，如將對子公司部分股權出售，但出售后仍保留對被投資單位控制權，被投資單位仍為其子公司的情況下，出售股權的交易應當區別母公司個別財務報表和合并財務報表分別處理：

①從母公司個別財務報表角度，應作為長期股權投資的處置，確認有關處置的損益，即出售股權取得的價款或對價的公允價值與所處置投資賬面價值的差額，應作為投資收益或是投資損失計入處置投資當期母公司的個別利潤表。

②從合并財務報表的角度，因出售部分股權后，母公司仍能夠對被投資單位實施控制，被投資單位應當納入母公司合并財務報表中。合并財務報表中，處置長期股權投資取得的價款（或對價的公允價值）與處置長期股權投資相對應享有子公司凈資產的差額應當計入所有者權益（資本公積——資本溢價或股本溢價），資本公積——資本溢價或股本溢價的余額不足沖減的，應當調整留存收益。

按國際財務報告準則規定，母公司在子公司中所有者權益的變動，如不能導致其控制權的喪失，則應當按照權益交易進行會計處理（即與所有者以其所有者身份進行的交易）。這意味著這些變動的利得或損失均不能計入損益。在企業合并中，獲取控制權是一項重要的經濟事項，該事項導致了對企業合并中取得的所有資產（包括商譽）及承擔的負債的初始確認，其后發生的與所有者間的交易不應當影響這些資產和負債的計量。

【提示】此種情況下

①合并報表中不確認投資收益；

②合并報表中的商譽不因持股比例改變而改變；

③合并報表中確認資本公積的金額 = 售價 - 出售日處置部分長期股權投資相對應享有子公司按購買日公允價值持續計算的金額

【例題 16 •計算分析題】甲公司于 2011 年 2 月 20 日取得乙公司 80% 的股權，成本為 8 600 萬元，購買日乙公司可辨認凈資產公允價值總額為 9 800 萬元。假定該項合并為非同一控制下企業合并，且按照稅法規定該項合并為應稅合并。 2013 年 1 月 2 日，甲公司將其持有的對乙公司長期股權投資其中的 25% 對外出售，取得價款 2 600 萬元。出售投資當日，乙公司自甲公司取得其 80% 股權之日持續計算的應當納入甲公司合并財務報表的可辨認凈資產總額為 12 000 萬元。該項交易后，甲公司持有乙公司剩余股權的比例為 60% ，仍能夠控制乙公司的財務和生產經營決策。假定商譽未發生減值。

要求：

（ 1 ）編制甲公司個別報表中處置 25% 股權的會計分錄。

（ 2 ）計算合并報表中產生的商譽、資本公積和投資收益金額。

【答案】

（ 1 ）甲公司個別財務報表處置 25% 的會計處理

借：銀行存款 2 600

貸：長期股權投資 2 150 （ 8600 × 25% ）

投資收益 450

（ 2 ）甲公司合并財務報表

①合并報表中商譽 =8600-9800 × 80%=760 （萬元）

②資本公積 =2600-12000 × 80% × 25%=200 （萬元）

③投資收益為 0 。

（ 4 ）企業通過多次交易分步處置對子公司股權投資直至喪失控制權

應當按照《關于執行會計準則的上市公司和非上市企業做好 2009 年年報工作的通知》（財會 [2009]16 號）和《企業會計準則解釋第 4 號》（財會 [2010]15 號）的規定對每一項交易進行會計處理。處置對子公司股權投資直至喪失控制權的各項交易屬于一攬子交易的，應當將各項交易作為一項處置子公司并喪失控制權的交易進行會計處理；但是，在喪失控制權之前每一次處置價款與處置投資對應的享有該子公司凈資產份額的差額，在合并財務報表中應當確認為其他綜合收益，在喪失控制權時一并轉入喪失控制權當期的損益。

（二）母公司在報告期增減子公司在合并利潤表的反映

1. 增加子公司

（ 1 ）同一控制下企業合并增加的子公司，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續下來的，經營成果應持續計量，因此，在編制合并利潤表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表，而不是從合并日開始納入合并利潤表。由于這部分凈利潤是因企業合并準則所規定的同一控制下企業合并的編表原則所致，而非母公司管理層通過生產經營活動實現的凈利潤，因此應當在合并利潤表中單列“其中：被合并方在合并前實現的凈利潤”項目進行反映。

（ 2 ）非同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

【例題 17 •判斷題】對于通過非同一控制下企業合并在年度中期增加的子公司，母公司在編制合并報表時，應將該子公司合并當期期初至報告期末的收入、費用和利潤納入合并利潤表中。（ ）（ 2010 年考題）

【答案】×

【解析】報告期內，因非同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并利潤表時，應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

2. 處置子公司

母公司在報告期內處置子公司，應當將該子公司當期期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。

（三）母公司在報告期增減子公司在合并現金流量表的反映

1. 增加子公司

（ 1 ）同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當將該子公司合并當期期初至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。

（ 2 ）非同一控制下企業合并增加的子公司，在編制合并現金流量表時，應當將該子公司購買日至報告期末的現金流量納入合并現金流量表。

2. 處置子公司

母公司在報告期內處置子公司，應將該子公司當期期初至處置日的現金流量納入合并現金流量表。

【例題 18 •多選題】企業在報告期出售子公司，報告期末編制合并財務報表時，下列表述中，正確的有（ ）。（ 2009 年考題）

A. 不調整合并資產負債表的年初數

B. 應將被出售子公司年初至出售日的現金流量納入合并現金流量表

C. 應將被出售子公司年初至出售日的相關收入和費用納入合并利潤表

D. 應將被出售子公司年初至出售日的凈利潤記入合并利潤表投資收益

【答案】 ABC

【解析】選項 D ，不能將凈利潤計入投資收益。

四、子公司發生超額虧損在合并資產負債表中的反映

在合并財務報表中，子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的，其余額仍應當沖減少數股東權益。即少數股東權益可以出現負數。

五、合并財務報表附注（略）