第二節(jié) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄的編制

六、合并財(cái)務(wù)報(bào)表綜合舉例

【教材例 20-10 】 20 × 8 年 1 月 1 日， P 公司用銀行存款 30 000 000 元購(gòu)得 S 公司 80% 的股份，取得對(duì) S 公司的控制權(quán)（假定 P 公司與 S 公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，也屬于應(yīng)稅合并）。 P 公司在 20 × 8 年 1 月 1 日建立的備查簿（見(jiàn)表 20-2 ）中記錄了購(gòu)買(mǎi)日（ 20 × 8 年 1 月 1 日） S 公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值信息。

20 × 8 年 1 月 1 日， S 公司股東權(quán)益總額為 35 000 000 元，其中：股本為 20 000 000 元，資本公積為 l5 000 000 元，盈余公積為 0 元，未分配利潤(rùn)為 0 元。

P 公司和 S 公司 20 × 8 年 12 月 31 日個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表分別見(jiàn)表 20-3 和表 20-4 ， 20 × 8 年利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表分別見(jiàn)表 20-5 至表 20-7 。

假定 S 公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與 P 公司一致； P 公司和 S 公司適用的所得稅稅率均為 25% ；除 S 公司可供出售金融資產(chǎn)存在暫時(shí)性差異外， P 公司的資產(chǎn)和負(fù)債、 S 公司的其他資產(chǎn)和負(fù)債均不存在暫時(shí)性差異，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面出現(xiàn)暫時(shí)性差異均符合遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)條件。

P 公司在編制由 P 公司和 S 公司組成的企業(yè)集團(tuán) 20 × 8 年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，存在以下內(nèi)部交易或事項(xiàng)需在合并工作底稿中進(jìn)行抵銷或調(diào)整處理。

1.P 公司 20 × 8 年利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中 35 000 000 元系向 S 公司銷售產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為 30 000 000 元。 S 公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為 50 000 000 元，銷售成本為 35 000 000 元，反映在 S 公司 20 × 8 年的利潤(rùn)表中。

對(duì)此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷時(shí)，應(yīng)在合并工作底稿（見(jiàn)表 20-8 ）中編制如下抵銷分錄：

（ 1 ）

借：營(yíng)業(yè)收入 35 000 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 35 000 000

2.S 公司 20 × 8 年確認(rèn)的應(yīng)向 P 公司支付的債券利息費(fèi)用為 200 000 元（假設(shè)該債券的票面利率與實(shí)際利率相差較小，發(fā)生的債券利息費(fèi)用不符合資本化條件）。

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)將內(nèi)部債券投資收益與應(yīng)付債券利息費(fèi)用相互抵銷，在合并工作底稿中其抵銷分錄為：

（ 2 ）

借：投資收益 200 000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 200 000

3.S 公司 20 × 8 年利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有 10 000 000 元系向 P 公司銷售商品實(shí)現(xiàn)的銷售收入，對(duì)應(yīng)的銷售成本為 8 000 000 元。 P 公司購(gòu)進(jìn)的該商品 20 × 8 年未對(duì)外銷售，全部形成期末存貨。

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：

（ 3 ）

借：營(yíng)業(yè)收入 l0 000 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 l0 000 000

（ 4 ）

借：營(yíng)業(yè)成本 2 000 000

貸：存貨 2 000 000

（ 5 ）同時(shí)，確認(rèn)該存貨可抵扣差異性的遞延所得稅影響： 2 000 000 × 25%=500 000 （元）。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 500 000

貸：所得稅費(fèi)用 500 000

4.S 公司 20 × 8 年以 3 000 000 元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給 P 公司，銷售成本為 2 700 000 元，因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)為 300 000 元。 P 公司購(gòu)買(mǎi)該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按 3 000 000 元入賬。假設(shè) P 公司對(duì)該固定資產(chǎn)按 3 年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為 0 。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為 20 × 8 年 1 月 1 日，本章為簡(jiǎn)化抵銷處理，假定 P 公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn) 20 × 8 年按 l2 個(gè)月計(jì)提折舊。

在合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下：

（ 6 ）與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。

借：營(yíng)業(yè)收入 3 000 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 2 700 000

固定資產(chǎn)——原價(jià) 300 000

（ 7 ）同時(shí)，確認(rèn)該固定資產(chǎn)可抵扣差異性的遞延所得稅影響：（ 300 000-100 000 ）× 25%=50 000 （元），其中， 100 000 元為當(dāng)年已在 P 公司所得稅前扣除的金額。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 50 000

貸：所得稅費(fèi)用 50 000

（ 8 ）抵銷該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊額。

該固定資產(chǎn)折舊年限為 3 年，原價(jià)為 3 000 000 元，預(yù)計(jì)凈殘值為 0 元， 20 × 8 年計(jì)提的折舊額為 l 000 000 元，而按抵銷其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價(jià) 20 × 8 年應(yīng)計(jì)提的折舊額為 900 000 元，當(dāng)期多計(jì)提的折舊額為 l00 000 元。應(yīng)當(dāng)按 100 000 元分別抵銷管理費(fèi)用和累計(jì)折舊。

借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 l00 000

貸：管理費(fèi)用 l00 000

通過(guò)上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計(jì)折舊額減少 l00 000 元，管理費(fèi)用減少 l00 000 元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊為 900 000 元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)為 900 000 元。

5 ． P 公司將其賬面價(jià)值為 1 300 000 元某項(xiàng)固定資產(chǎn)以 l 200 000 元的價(jià)格出售給 S 公司作為管理用固定資產(chǎn)使用。 P 公司因該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易發(fā)生處置損失 100 000 元。假設(shè) S 公司以 1 200 000 元作為該項(xiàng)固定資產(chǎn)的成本入賬， S 公司對(duì)該固定資產(chǎn)按 5 年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為 0 。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為 20 × 8 年 7 月 1 日，本章為簡(jiǎn)化抵銷處理，假定 S 公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn) 20 × 8 年按 6 個(gè)月計(jì)提折舊。

在合并工作底稿中有關(guān)抵銷處理如下

（ 9 ）該固定資產(chǎn)的處置損失與固定資產(chǎn)原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷。

借：固定資產(chǎn)——原價(jià) 100 000

貸：營(yíng)業(yè)外支出 100 000

（ 10 ）同時(shí)，確認(rèn)該固定資產(chǎn)的應(yīng)納稅差異性的遞延所得稅影響：（ 100 000-10 000 ）× 25%=22 500 （元），其中， 10 000 元為當(dāng)年已在 S 公司所得稅稅前扣除的金額。

借：所得稅費(fèi)用 22 500

貸：遞延所得稅負(fù)債 22 500

（ 11 ）抵銷該固定資產(chǎn)當(dāng)期少計(jì)提的折舊額。

該固定資產(chǎn)折舊年限為 5 年，原價(jià)為 1 200 000 元，預(yù)計(jì)凈殘值為 0 ， 20 × 8 年計(jì)提的折舊額為 l20 000 元，而按抵銷其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價(jià) 20 × 8 年應(yīng)計(jì)提的折舊額為 130 000 元，當(dāng)期少計(jì)提的折舊額為 l0 000 元．應(yīng)當(dāng)按 l0 000 元分別抵銷管理費(fèi)用和累計(jì)折舊。

借：管理費(fèi)用 l0 000

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 l0 000

通過(guò)上述抵銷分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計(jì)折舊額增加 l0 000 元，管理費(fèi)用增加 l0 000 元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊為 130 000 元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)為 l30 000 元。

6.S 公司 20 × 8 年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) l0 000 000 元，計(jì)提法定盈余公積 l 000 000 元，分派現(xiàn)金股利 6 000 000 元，其中：向 P 公司分派現(xiàn)金股利 4 800 000 元，向其他股東分派現(xiàn)金股利 1 200 000 元，未分配利潤(rùn)為 3 000 000 元。 S 公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為 750 000 元。 20 × 8 年 12 月 31 日， S 公司股東權(quán)益總額為 39 750 000 元，其中股本為 20 000 000 元，資本公積為 15 750 000 元，盈余公積為 1 000 000 元，未分配利潤(rùn)為 3 000 000 元。

20 × 8 年 12 月 31 日， P 公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì) S 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為 30 000 000 元，擁有 S 公司 80% 的股份（假定未發(fā)生減值）。 P 公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，在合并工作底稿中可以將對(duì) S 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)定，投資企業(yè)在采用權(quán)益法確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位凈損益的份額時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整后確認(rèn)。在本例中， P 公司在編制 20 × 8 年合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù) P 公司備查簿中記錄的 S 公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)買(mǎi)日（ 20 × 8 年 1 月 1 日）的公允價(jià)值的資料（見(jiàn)表 20-2 ），調(diào)整 S 公司的凈利潤(rùn)。按照 P 公司備查簿中的記錄，在購(gòu)買(mǎi)日， S 公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異僅有一項(xiàng)，即甲辦公樓，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為 l 000 000 元（ 7 000 000-6 000 000 ），按年限平均法每年應(yīng)補(bǔ)計(jì)提的折舊額為 50 000 元（ 1 000 000 ÷ 20 ）。

假定甲辦公樓用于 S 公司的總部管理。在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：

（ 12 ）

借：固定資產(chǎn) 1 000 000

貸：資本公積 1 000 000

借：管理費(fèi)用 50 000

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊 50 000

注：《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅 [2009]59 號(hào)）規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)時(shí)，收購(gòu)方取得的股權(quán)（即對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資）的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，即意味著對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在初始確認(rèn)時(shí)與其計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際上代表了子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，也即意味著子公司的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面在稅收上實(shí)際是按公允價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)的，與會(huì)計(jì)上相同，不存在暫時(shí)性差異。因此，母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面不需要對(duì)子公司該項(xiàng)固定資產(chǎn)及其折舊確認(rèn)遞延所得稅影響或所得稅影響。

據(jù)此，以 S 公司 20 × 8 年 1 月 1 日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后，重新確定的 20 × 8 年凈利潤(rùn)為：

10 000 000- （ 10 000 000-8 000 000 ） - （ 3 000 000-2 700 000 ） +100 000+ （ 1 300 000-1 200 000 ） -10 000-50 000=10 000 000-2 000 000-300 000+100 000+100 000-10 000-50 000=7 840 000 （元）

有關(guān)調(diào)整分錄如下：

（ 13 ）確認(rèn) P 公司在 20 × 8 年 S 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 7 840 000 元中所享有的份額 6 272 000 元（ 7 840 000 × 80% ）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— S 公司 6 272 000

貸：投資收益—— S 公司 6 272 000

（ 14 ）確認(rèn) P 公司收到 S 公司 20 × 8 年分派的現(xiàn)金股利，同時(shí)抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益 4 800 000 元。

借：投資收益—— S 公司 4 800 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— S 公司 4 800 000

（ 15 ）確認(rèn) P 公司在 20 × 8 年 S 公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中所享有的份額 600 000 元（資本公積的增加額 750 000 × 80% ）。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— S 公司 600 000

貸：資本公積——其他資本公積—— S 公司 600 000

（ 13 ）—（ 15 ）合并調(diào)整分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—— S 公司 2 072 000

貸：投資收益—— S 公司 l 472 000

資本公積——其他資本公積—— S 公司 600 000

經(jīng)過(guò)上述調(diào)整， P 公司對(duì) S 公司長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的 20 × 8 年 12 月 31 日金額為 32 072 000 元（投資成本 30 000 000 元 + 權(quán)益法調(diào)整增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資 2 072 000 元）， S 公司經(jīng)調(diào)整的 20 × 8 年 12 月 31 日股東權(quán)益總額為 38 590 000 元，具體調(diào)整如下：

股東權(quán)益賬面余額 39 750 000 元 - 調(diào)整前未分配利潤(rùn) 3 000 000 元 + （調(diào)整后凈利潤(rùn) 7 840 000 元 - 分配的現(xiàn)金股利 6 000 000 元 - 按調(diào)整前計(jì)提的盈余公積 1 000 000 元） + 甲辦公樓購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額 l 000 000 元 =36 750 000+840 000+1 000 000=38 590 000 （元）

S 公司股東權(quán)益中 20% 的部分，即 7 718 000 元（股東權(quán)益調(diào)整后余額 38 590 000 元× 20% ）屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時(shí)應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。在合并工作底稿中抵銷分錄如下：

（ 16 ）

借：股本 20 000 000

資本公積——年初 l6 000 000

——本年 750 000

盈余公積——年初 0

——本年 l 000 000

未分配利潤(rùn)——年末 840 000

商譽(yù) l 200 000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 32 072 000

少數(shù)股東權(quán)益 7 718 000

需要說(shuō)明的是：

一是商譽(yù)金額應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》的規(guī)定確定，本例中商譽(yù) 1 200 000 元 =P 公司購(gòu)買(mǎi)日（ 20 × 8 年 1 月 1 日）支付的合并成本 30 000 000 元 - （購(gòu)買(mǎi)日 S 公司的所有者權(quán)益總額 35 000 000 元 +S 公司固定資產(chǎn)公允價(jià)值增加額 1 000 000 元）× 80% 。

二是《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十七條規(guī)定，外購(gòu)商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或清算時(shí)，準(zhǔn)予扣除。同時(shí)，《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅 [2009]59 號(hào)）規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)時(shí)，收購(gòu)方取得的股權(quán)（即對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資）的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定，即意味著對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在初始確認(rèn)時(shí)與其計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異，而商譽(yù)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的組成部分，也不存在暫時(shí)性差異，因此，在商譽(yù)不發(fā)生減值的期間，企業(yè)不需要對(duì)其確認(rèn)遞延所得稅影響。