第十一節 特別納稅調整(熟悉)

　　一、特別納稅調整的概念
　　特別納稅調整是指企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。
　　1.關聯方，是指與企業有下列關聯關系之一的企業、其他組織或者個人，具體指：
　　(1)在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系;
　　(2)直接或者間接地同為第三者控制;
　　(3)在利益上具有相關聯的其他關系。
　　2.《特別納稅調整實施辦法(試行)》明確了兩條原則：一是持股比例、董事或經理人員比例控制標準;二是在達不到上述比例情況下的實際控制標準，這些標準包括產、供、銷方面存在的控制性、利益上的共同性和血親上的關聯性。
　　(1)一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。若一方通過中間方對另一 方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。(持股比例)
　　規定了間接持有涉及多層股權比例如何計算的問題，這是難點之一。舉例說明，比如A公司擁有B公司股份比例達到30%，而B公司又擁有C公司 60%的股份，C公司又擁有D公司60%，D公司又擁有E公司60%，雖然A公司真正持有E公司股份比例為6.48%，遠沒有達到25%控股比例，但根據 規定，可以推定A公司持有E公司股份60%，達到持股比例標準，A公司和E公司認定為關聯關系。
　　在此情況下，可能部分間接股份持有者不能對企業進行實際控制，但是仍然會被認定為企業的關聯方，這也是借鑒慣用判定方法的做法。
　　(2)一方與另一方(獨立金融機構除外)之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方(獨立金融機構除外)擔保。(資金控制)
　　(3)一方半數以上的高級管理人員(包括董事會成員和經理)或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數以上的高級管理人員(包括董事會成員和經理)或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。(高管互派、人員控制)
　　(4)一方半數以上的高級管理人員(包括董事會成員和經理)同時擔任另一方的高級管理人員(包括董事會成員和經理)，或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員。(高管兼任、人員控制)
　　(5)一方的生產經營活動必須由另一方提供的工業產權、專有技術等特許權才能正常進行。　(產、供、銷的控制)
　　(6)一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。(產、供、銷的控制)
　　(7)一方接受或提供勞務主要由另一方控制。　(產、供、銷的控制)
　　(8)一方對另一方的生產經營、交易具有實質控制，或者雙方在利益上具有相關聯的其他關系，包括雖未達到上述第(1)項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經濟利益，以及家族、親屬關系等。(利益控制)
　　3.關聯交易的類型(了解)
　　(1)有形資產的購銷、轉讓和使用，包括房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具、商品、產品等有形資產的購銷、轉讓和租賃業務;
　　(2)無形資產的轉讓和使用，包括土地使用權、版權(著作權)、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業秘密和專有技術等特許權，以及工業品外觀設計或實用新型等工業產權的所有權轉讓和使用權的提供業務;
　　(3)融通資金，包括各類長短期資金拆借和擔保以及各類計息預付款和延期付款等業務;
　　(4)提供勞務，包括市場調查、行銷、管理、行政事務、技術服務、維修、設計、咨詢、代理、科研、法律、會計事務等服務的提供。
　　二、同期資料管理
　　同期資料又稱同期文檔、同期證明文件，是指根據各國和地區的相關稅法規定，納稅人對于關聯交易發生時按時準備、保存、提供的轉讓定價相關資料或證明文件。同期資料準備、保存和提供是企業轉讓定價文檔管理的基礎。
　　1.同期資料主要包括以下內容：
　　(1)企業組織結構;(2)生產經營情況;(3)關聯交易情況;(4)可比性分析;(5)轉讓定價方法的選擇和使用。
　　2.屬于下列情形之一的企業，可免于準備同期資料：(掌握)
　　(1)年度發生的關聯購銷金額(來料加工業務按年度進出口報關價格計算)在2億元人民幣以下且其他關聯交易金額(關聯融通資金按利息收付金額計算)在4000萬元人民幣以下，上述金額不包括企業在年度內執行成本分攤協議或預約定價安排所涉及的關聯交易金額;
　　(2)關聯交易屬于執行預約定價安排所涉及的范圍;
　　(3)外資股份低于50%且僅與境內關聯方發生關聯交易。
　　3.其他規定
　　(1)企業應在關聯交易發生年度的次年5月31日之前準備完畢該年度同期資料，并自稅務機關要求之日起20日內提供。企業因不可抗力無法按期提供同期資料的，應在不可抗力消除后20日內提供同期資料。
　　(2)企業按照稅務機關要求提供的同期資料，須加蓋公章，并由法定代表人或法定代表人授權的代表簽字或蓋章。
　　(3)同期資料應使用中文。如原始資料為外文的，應附送中文副本。(同國際慣例)
　　(4)同期資料應自企業關聯交易發生年度的次年6月1日起保存10年。(與征管法一致)

三、轉讓定價方法管理
　　企業發生關聯交易以及稅務機關審核、評估關聯交易均應遵循獨立交易原則，選用合理的轉讓定價方法。合理的轉讓定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法。
　　【案例1】可比非受控價格法
　　中國A公司與甲國B公司是關聯企業，2008年4月，A公司以每噸100美元向B公司銷售一批鋼材100噸，同時，A公司向非關聯方的C公司銷 售同類產品的售價為每噸150美元。經過中國稅務機調查關發現，中國A公司與甲國B公司是關聯方，2008年4月的交易違背獨立交易原則。
　　根據可比非受控價格法，對中國A公司售價應當按150美元的售價進行特別納稅調整,中國A公司收入調增額=(非受控價格-受控價格)×受控銷售數量=(150-100)×100=5000(美元)。
　　【案例2】交易凈利潤法
　　A是一家設在甲國的玩具公司，它在乙國和丙國有兩個子公司。這兩個子公司都使用母公司A研發的專有技術生產玩具娃娃。乙國子公司生產的產品銷往 甲國母公司A，乙國子公司每年銷售50萬個玩具娃娃給母公司A，乙國子公司每個玩具娃娃發生的總成本(包含銷售成本以及其他相關成本費用)為10美元。丙 國子公司生產的產品均銷往第三國的批發商。A公司使用資產收益率(ROA)來評價各個公司的業績。丙國的子公司取得的資產收益率為10%(資產價值按資產 的原始成本計算)。兩個子公司是全球唯一生產這種玩具娃娃的公司，所以沒有外部可比數據。已知乙國子公司使用的資產原始成本為1000萬美元。
　　乙國子公司使用的資產原始成本為1000萬美元，根據10%的資產收益率，乙國子公司銷售給母公司A的玩具娃娃應當取得100萬美元的利潤。乙 國子公司每年銷售50萬個玩具娃娃給母公司A，所以每個玩具娃娃的利潤應當為2美元(100÷50)。乙國子公司發生的總成本(包含銷售成本以及其他相關 成本費用)為每個玩具娃娃10美元，假定不考慮企業所得稅，賣給母公司A每個玩具娃娃的價格應當是12美元。
　　【案例3】再銷售價格法
　　公平成交價格=再銷售給非關聯方的價格×(1-可比非關聯交易毛利率)
　　美國萬雅集團公司以20萬美元的價格銷售一臺設備給設在中國境內的深圳金馬利分公司，該分公司則以18萬美元的價格將其轉售給無關聯關系的恒順 實業公司。此時，稅務機關可以按其轉售給恒順實業公司的價格減去市場上公認的合理的銷售毛利來調整總分公司之間的產品價格。經調查，稅法機關認為該分公司 平常合理的銷售毛利率為10%，則總分公司之間合理價格應為：18-18×10%=16.2(萬美元)或18×(1-10%)=16.2(萬美元)。稅務 機關可按照這一價格調整深圳金馬利分公司從美國萬雅集團公司的進貨價格，調整的價格為20-16.2=3.8(萬美元)。
　　【利潤分割法案例】甲國A公司與乙國的B公司是關聯企業，A公司的經營資產為5000萬美元，B公司的經營資產為1.5億美元。A公司的銷售成 本為1000萬美元，取得的經營利潤為200萬美元;B公司當期取得的經營利潤為300萬美元。現甲國要根據利潤分割法來確定A公司向B公司的合理銷售價 格，并且用經營資產規模作為衡量對利潤貢獻大小的唯一參數。
　　由于A、B公司的經營資產規模之比為1：3，所以各自取得的利潤之比也應為1：3，這樣，A公司的利潤就應在兩個公司500萬總利潤額中占四分 之一，即125萬美元，而B公司的利潤應為375萬美元。由于A公司的銷售成本為1000萬美元，其向B公司的合理銷售價格應為l125萬美元。
　　【例題·單選題】可以適用于所有類型的關聯交易的合理轉讓定價方法是( )。
　　A.可比非受控價格法
　　B.再銷售價格法
　　C.成本加成法
　　D.交易凈利潤法
　　【答案】A
　　四、轉讓定價調查及調整管理
　　1.轉讓定價調查應重點選擇以下企業：
　　(1)關聯交易數額較大或類型較多的企業;
　　(2)長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業;
　　(3)低于同行業利潤水平的企業;
　　(4)利潤水平與其所承擔的功能風險明顯不相匹配的企業;
　　(5)與避稅港關聯方發生業務往來的企業;
　　(6)未按規定進行關聯申報或準備同期資料的企業;
　　(7)其他明顯違背獨立交易原則的企業。
　　2.實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。
　　3.稅務機關應選用規定的轉讓定價方法分析、評估企業關聯交易是否符合獨立交易原則，分析評估時可以使用公開信息資料，也可以使用非公開信息資料。
　　4.稅務機關分析、評估企業關聯交易時，因企業與可比企業營運資本占用不同而對營業利潤產生的差異原則上不做調整。確需調整的，須層報國家稅務總局批準。
　　5.企業與關聯方之間收取價款與支付價款的交易相互抵消的，稅務機關在可比性分析和納稅調整時，原則上應還原抵消交易。
　　6.稅務機關對企業實施轉讓定價納稅調整后，應自企業被調整的最后年度的下一年度起5年內實施跟蹤管理。在跟蹤管理期內，企業應在跟蹤年度的次年6月20日之前向稅務機關提供跟蹤年度的同期資料。
　　稅務機關在跟蹤管理期內發現企業轉讓定價異常等情況，應及時與企業溝通，要求企業自行調整，或按照有關規定開展轉讓定價調查調整。

五、預約定價安排管理
　　預約定價稅制是國際轉讓定價領域發展的一項新的程序制度，目的是將稅務機關對企業關聯交易的事后審計變成事先審計，避免事后調整模式給企業和稅 務機關帶來管理上的沉重負擔和稅收結果的不確定性，以及盡可能降低企業雙重納稅風險。預約定價稅制從誕生之日起就受到了企業和稅務機關的普遍歡迎。
　　1.預約定價安排包括單邊、雙邊和多邊3種類型。
　　2.預約定價安排應由設區的市、自治州以上的稅務機關受理。
　　3.預約定價安排一般適用于同時滿足以下條件的企業：
　　(1)年度發生的關聯交易金額在4000萬元人民幣以上;(金額上達標)
　　(2)依法履行關聯申報義務;(義務上履行)
　　(3)按規定準備、保存和提供同期資料。(資料上完備)
　　4.預約定價安排適用于自企業提交正式書面申請年度的次年起3至5個連續年度的關聯交易。
　　5.稅務機關應自單邊預約定價安排形成審核評估結論之日起30日內，與企業進行預約定價安排磋商，磋商達成一致的，應將預約定價安排草案和審核評估報告一并層報國家稅務總局審定。
　　如果企業申請當年或以前年度的關聯交易與預約定價安排適用年度相同或類似，經企業申請，稅務機關批準，可將預約定價安排確定的定價原則和計算方法適用于申請當年或以前年度關聯交易的評估和調整。
　　【例題·多選題】以下符合預約定價安排有關規定的是( )。
　　A.預約定價安排包括單邊、雙邊和多邊3種類型
　　B.預約定價安排一般適用于年度發生的關聯交易金額在4000萬元人民幣以上，依法履行關聯申報義務，按規定準備、保存和提供同期資料的企業